Статья 103. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля

1. При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

2. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

3. За причинение убытков проверяемым лицам, их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.

4. Убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

Комментарий к Ст. 103 НК РФ

При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении (п. 1 ст. 103 НК РФ).

Применяя правила п. 1 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) налоговый контроль нельзя сводить только к проведению камеральной или выездной налоговых проверок: есть и другие формы налогового контроля. Например, проверка данных учета и отчетности, получение объяснений и т.д. (ст. 82 НК РФ). В связи с этим правила комментируемой статьи в равной степени следует применять в отношении вреда, причиненного в ходе проведения любых форм налогового контроля;

б) запрещается причинение:

— неправомерного вреда. Так, если при вскрытии помещений (где хранятся документы о доходах налогоплательщика, налоговые расчеты и т.п.) должностное лицо полностью выводит из строя все двери, вместо того чтобы дождаться, когда налогоплательщик привезет к месту осмотра ключи, то налицо именно неправомерный вред. В любом случае нужен учет всех конкретных обстоятельств дела, чтобы судить о том, причинен ли вред в рамках, установленных законодательством о налогах (ст. 94 НК РФ);

— вреда, явившегося следствием действий должностных лиц налоговых органов (либо их бездействия), допущенных в ходе налогового контроля;

в) неправомерный вред выражается:

1) в причинении вреда имуществу лица, в отношении которого осуществляется налоговая проверка. При этом речь идет:

о любых объектах, относимых действующим гражданским законодательством к имуществу (ст. ст. 47, 48 НК РФ);

об имуществе, принадлежащем указанному лицу на праве собственности, на ином вещном праве (например, на праве хозяйственного ведения, оперативного управления и т.д.);

об имуществе, которое, хотя и не является собственностью лица, в отношении которого осуществляется налоговый контроль, находится во владении и пользовании последнего (например, по договору аренды, в рамках договора безвозмездного пользования и т.д.);

2) в причинении вреда деловой репутации как физического лица, так и организации (ст. 152 Гражданского кодекса РФ);

г) в комментируемой статье речь идет о причинении неправомерного вреда:

налогоплательщикам (ст. 19 НК РФ);

иным лицам (например, налоговым агентам, представителям налогоплательщиков, лицам, указанным в ст. ст. 24, 26 — 29, 51 НК РФ).

Как указал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 31 мая 2011 г. N 145 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел о возмещении вреда, причиненного государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами», в случае если вред причинен совместными действиями нескольких лиц, в число которых входило должностное лицо государственного органа, объем ответственности Российской Федерации определяется с учетом правил ст. 1080 Гражданского кодекса РФ.

В силу ст. 1080 Гражданского кодекса РФ лица, совместно причинившие вред, отвечают перед потерпевшим солидарно. Согласно ст. 323 Гражданского кодекса РФ при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, причем как полностью, так и в части долга. Поскольку в силу ст. 1069 Гражданского кодекса РФ Российская Федерация отвечает за вред, причиненный должностными лицами налоговых органов, то истец вправе требовать от Российской Федерации возмещения причиненного ему вреда в полном объеме.

В соответствии с п. 2 ст. 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Комментируя правила п. 2 ст. 103 НК РФ, нужно отметить следующее:

а) убытки могут выражаться:

— в причинении налогоплательщику (иному указанному лицу) реального ущерба, т.е. расходов, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утраты или повреждения его имущества;

— в упущенной выгоде, т.е. в неполученных доходах, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его права не были нарушены должностными лицами налогового органа;

б) толкование правил ст. ст. 21, 103 НК РФ, по нашему мнению, позволяет сделать вывод о том, что подлежат возмещению убытки, причиненные не только неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц, но и неправомерным бездействием последних. Главное, чтобы упомянутые действия (бездействие) были допущены в ходе осуществления налогового контроля и повлекли за собой причинение убытков лицу, в отношении которого он проводился.

Правила п. 3 комментируемой статьи имеют определенную специфику:

а) они предписывают применять меры ответственности, предусмотренные не только самим Налоговым кодексом, но и другими федеральными законами. Речь, в частности, идет о мерах:

1) имущественной ответственности, которая предусматривает:

возмещение убытков, причиненных госорганами и органами местного самоуправления (ст. 16 Гражданского кодекса РФ);

ответственность за вред, причиненный госорганами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами (ст. 1069 Гражданского кодекса РФ);

ответственность за вред, причиненный незаконными действиями органов дознания (в том числе органов налоговой полиции, таможенных органов), предварительного следствия, суда и прокуратуры (ст. 1070 Гражданского кодекса РФ);

2) уголовной ответственности, предусмотренной за:

воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК РФ);

незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну (ст. 183 Уголовного кодекса РФ);

злоупотребление (в том числе должностными лицами налогового органа) должностными полномочиями (ст. 285 Уголовного кодекса РФ);

злоупотребление должностными полномочиями и др. (ст. 286 Уголовного кодекса РФ);

присвоение полномочий должностных лиц (ст. 288 Уголовного кодекса РФ);

3) дисциплинарной ответственности, которая:

предусматривает возможность увольнения должностного лица налогового органа за систематическое, без уважительных причин неисполнение обязанностей, возложенных на него трудовым договором, правилами внутреннего распорядка (ст. 81 Трудового кодекса);

предусматривает меры дисциплинарного взыскания и порядок их применения (ст. ст. 192 — 195 Трудового кодекса);

устанавливает меры материальной ответственности работников и порядок возмещения ущерба (ст. ст. 234 — 248 Трудового кодекса): дело в том, что если налоговый орган вынужден был возместить убытки налогоплательщику, то он вправе в порядке регресса требовать возмещения материального ущерба с виновного должностного лица.

Кроме того, должностные лица несут ответственность, предусмотренную Федеральным законом от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации», Законом о налоговых органах, за причинение ими убытков налогоплательщику (иному обязанному лицу);

б) хотя в п. 3 комментируемой статьи речь идет об убытках, причиненных в результате совершения неправомерных действий, следует учесть, что возмещению подлежат и убытки вследствие неправомерного бездействия;

в) о возможности отмены неправомерных актов налоговых органов и актов их должностных лиц (причинивших убытки налогоплательщику, иному обязанному лицу) (ст. ст. 140 — 142 НК РФ);

г) убытки (причиненные налогоплательщику, иным указанным лицам), упомянутые в комментируемой статье, подлежат возмещению за счет казны РФ.

Пункт 4 комментируемой статьи указывает на ряд важных выводов:

а) по общему правилу убытки, причиненные лицу (в отношении которого проводится налоговый контроль) правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат;

б) упомянутые убытки возмещаются лишь постольку, поскольку это прямо предусмотрено положениями не только самого Налогового кодекса, но и других федеральных законов.

Иные нормативные правовые акты не вправе самостоятельно регулировать данные вопросы (ст. 6 НК РФ).