Статья 105.10. Метод цены последующей реализации

1. Метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса.

2. Использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности. Метод цены последующей реализации может быть использован также в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

1) подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

2) смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

3. В случае, если последующая реализация товара в сделках, совершенных в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях между лицом, осуществляющим перепродажу, и лицами (лицом), не являющимися (не являющимся) его взаимозависимыми лицами, осуществляется по разным ценам, при определении интервала рентабельности в качестве цены последующей реализации товара используется средневзвешенная цена этого товара по всем таким сделкам.

4. В случае, если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, находится в пределах интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения признается, что цена, по которой товар приобретен в контролируемой сделке, соответствует рыночной цене.

5. В случае, если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.

Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу, превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном статьей 105.8 настоящего Кодекса, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

6. В целях применения метода цены последующей реализации допускается использование данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и определение интервала рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения указанного метода в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 105.9 настоящего Кодекса.

7. Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 105.10 НК РФ

Метод цены последующей реализации является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ.

Метод цены последующей реализации применяется в случаях, когда:

1) товар приобретается в рамках контролируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми;

2) применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

При этом в первом случае метод цены последующей реализации является приоритетным при условии, что организация, перепродающая товар, не владеет объектами нематериальных активов, которые оказывают существенное влияние на уровень ее валовой рентабельности.

Также метод цены последующей реализации может использоваться в качестве приоритетного и в том случае, если при перепродаже товара имеют место следующие операции:

подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

При применении метода цены последующей реализации сопоставляется валовая рентабельность лица, осуществившего перепродажу, с интервалом валовой рентабельности сопоставимых сделок по перепродаже (п. 1 ст. 105.10 НК РФ). В результате сопоставления определяется соответствие цены сделки по перепродаже (цены последующей реализации) рыночному уровню.

Валовая рентабельность при этом определяется как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС (пп. 1 п. 1 ст. 105.8 НК РФ).

Таким образом, расчет валовой рентабельности для целей применения метода цены последующей реализации производится в следующем порядке:

Выручка от продаж,

Валовая рентабельность = Валовая прибыль : исчисленная без учета.

акцизов и НДС

При определении валовой рентабельности сделки по перепродаже нужно учитывать одну особенность. Если организация, перепродающая товар, реализует его по разным ценам, то вначале нужно рассчитать средневзвешенную цену. На основе полученной цены нужно определять показатель валовой рентабельности сделки по перепродаже (п. 3 ст. 105.10 НК РФ).

Чтобы определить интервал валовой рентабельности, нужно использовать тот же алгоритм действий, что и при применении метода сопоставимых цен. При этом вместо ценовых показателей в расчет нужно включать показатели валовой рентабельности.

Если по результатам сопоставления валовая рентабельность окажется ниже рыночной (минимального значения интервала), то цену сделки для целей налогообложения необходимо увеличить до минимального значения интервала.

Если по результатам сопоставления валовая рентабельность окажется завышенной, то цена корректируется с учетом максимального значения интервала. При этом корректировки должны соответствовать общему принципу трансфертного ценообразования для целей налогообложения.

Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Рассмотрим порядок применения метода цены последующей реализации на примере.

Пример. ООО «А» и ООО «Б» являются взаимозависимыми лицами.

В I квартале 2013 г. между ООО «А» и ООО «Б» заключена сделка по поставке 10 тонн товаров по цене 4000 руб. за тонну.

Так как сделка между ООО «А» и ООО «Б» признается контролируемой, договорную цену сделки надо проверить на соответствие рыночным ценам.

В I квартале 2013 г. ООО «Б» перепродала (без какой-либо переработки) весь приобретенный у ООО «А» товар по цене 8000 руб. за тонну.

Для определения рыночного интервала валовой рентабельности были использованы следующие данные отчетов о прибылях и убытках:

Показатель ООО «Б» Данные по сопоставляемым организациям

N 1 N 2 N 3 N 4

Выручка от продаж 10 000 8400 8600 8800 9000

Валовая прибыль 5000 3400 3600 3800 4000

Валовая рентабельность при этом определяется как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС.

Валовая рентабельность ООО «Б» — 0,5 (5000 / 10 000).

Полученный уровень валовой рентабельности сравнивается с интервалом валовой рентабельности других организаций, находящихся в аналогичных коммерческих или финансовых условиях.

Валовая рентабельность сопоставляемых организаций составит:

1) N 1 — 0,40 (3400 / 8400);

2) N 2 — 0,42 (3600 / 8600);

3) N 3 — 0,43 (3800 / 8800);

4) N 4 — 0,44 (4000 / 9000).

Определим минимальное значение интервала рентабельности: 4 (число значений рентабельности) / 4 = 1 (целое число).

Поскольку полученный результат является целым числом, далее необходимо определять среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующих первому и второму покупателям: (0,40 + 0,42) / 2 = 0,41.

Определим максимальное значение интервала рентабельности: 4 (число значений рентабельности) x 0,75 = 3 (целое число). Поскольку полученный результат является целым числом, далее необходимо определять среднее арифметическое значений рентабельности, соответствующих третьему и четвертому покупателям: (0,42 + 0,40) / 2 = 0,435.

Интервал валовой рентабельности составляет от 0,41 до 0,435.

Валовая рентабельность ООО «Б» составляет 0,5, что больше максимального значения интервала рентабельности, равного 0,435.

С учетом максимального значения рентабельности наценка ООО «Б» должна была составить 3480 руб/т (8000 руб/т x 0,435).

Таким образом, применяемая к сделке рыночная цена составляет 4520 руб/т (8000 руб/т — 3480 руб/т).