Статья 105.3. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами

1. В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. Положения настоящего абзаца не применяются в случаях, если налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса.

Для целей настоящего Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

2. Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.

3. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе — цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

4. Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 настоящего Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 настоящего Кодекса;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

5. В случае выявления занижения сумм указанных в пункте 4 настоящей статьи налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз.

6. В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 настоящей статьи, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к указанной в настоящем пункте уточненной налоговой декларации.

При этом указанные в настоящем пункте корректировки могут производиться:

организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, — в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых в случаях, предусмотренных пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

7. Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках.

8. В случае, если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, эти цены для целей налогообложения признаются рыночными ценами с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.4 настоящего Кодекса для сделок, в которых применяются регулируемые цены.

9. В случае, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, такая цена признается рыночной для целей налогообложения.

10. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения.

11. В случае, если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным в соответствии с главой 14.6 настоящего Кодекса, указанная цена признается рыночной для целей налогообложения.

12. В случае, если главами части второй настоящего Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй настоящего Кодекса.

13. Правила, предусмотренные настоящим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи.

Комментарий к Ст. 105.3 НК РФ

Исполнение гражданско-правового договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. п. 1, 3 ст. 424 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства рыночной признается цена, установленная соглашением сторон, по которой оплачивается сделка, совершаемая между этими сторонами.

А в налоговом законодательстве признание цены рыночной зависит от того, будет или нет сделка отнесена к контролируемой. Какие сделки признаются контролируемыми, указано в ст. 105.14 НК РФ. Если сделка совершена между лицами, которые не признаются взаимозависимыми, то для целей налогообложения рыночной признается договорная цена (п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Если совершена контролируемая сделка, то договорная цена признается рыночной (если налоговым органом не доказано иное). Иными словами, п. 3 ст. 105.3 НК РФ устанавливает принцип презумпции рыночной цены, так как цена, примененная сторонами сделки, признается рыночной, пока федеральный орган, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не докажет обратное.

Таким образом, цена по сделкам, которые подпадают под действие ст. 105.3 НК РФ, определяется как цена, предусмотренная сторонами сделки, пока ФНС России не будет доказано обратное или если организация самостоятельно не проведет соответствующую корректировку (абз. 3 п. 1, п. п. 3, 6 ст. 105.3, ст. ст. 105.14, 105.17 НК РФ).

Однако из вышеуказанного правила есть исключение. Так, договорная цена, примененная в сделке, которая была признана контролируемой, по умолчанию будет признана рыночной в случае, если она:

соответствует уровню цен, регулируемых государством, или согласована с ФАС России (с учетом положений, установленных в ст. 105.4 НК РФ);

заключена по результатам биржевых торгов;

соответствует цене, которая определена независимым оценщиком (в сделках, при совершении которых проведение оценки обязательно);

установлена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным с ФНС России;

установлена в соответствии со специальными правилами определения цен для целей налогообложения, предусмотренными главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов. Так, для расчета налога на прибыль рыночной ценой ценных бумаг признается цена, определенная в соответствии со ст. 280 НК РФ (п. 12 ст. 105.3 НК РФ, Письмо Минфина России от 29 августа 2012 г. N 03-03-06/1/436).

Указанное следует из положений п. п. 8 — 11 ст. 105.3 НК РФ, которыми установлены особые условия для признания цен рыночными в сделках между взаимозависимыми лицами, а именно:

п. 8 ст. 105.3 НК РФ, которым предусмотрено, что в случае, если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, эти цены для целей налогообложения признаются рыночными ценами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.4 НК РФ для сделок, в которых применяются регулируемые цены;

п. 9 ст. 105.3 НК РФ, которым предусмотрено, что в случае, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, такая цена признается рыночной для целей налогообложения;

п. 10 ст. 105.3 НК РФ, которым предусмотрено, что в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения;

п. 11 ст. 105.3 НК РФ, которым предусмотрено, что в случае, если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным в соответствии с гл. 14.6 НК РФ, указанная цена признается рыночной для целей налогообложения.

Иных оснований для признания цен рыночными в сделках между взаимозависимыми лицами Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

При этом Минфин России отмечает, что особые условия, установленные ст. 105.3 НК РФ, не распространяются на цены в сделках между взаимозависимыми лицами, установленные по результатам торгов, проведенных в соответствии с требованиями Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» и Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» (Письмо Минфина России от 11 февраля 2013 г. N 03-01-18/3233).

Статьей 105.3 НК РФ установлены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. Положения данной статьи должны учитываться при определении соответствующей налоговой базы по отдельным налогам. Кроме того, в отдельных случаях (товарообменные операции, реализация на безвозмездной основе) налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ. При этом если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ.

Минфин России дает следующие разъяснения о порядке применения данной статьи. Согласно им нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа «вытянутой руки» при определении цен в сделках для целей налогообложения, а именно: в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

При этом цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (Письмо ФНС России от 2 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/18615 «О применении отдельных положений статьи 105.3 НК Российской Федерации»).

Таким образом, взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться принципом «вытянутой руки» (Письмо Минфина России от 26 октября 2012 г. N 03-01-18/8-149).

Взаимозависимые компании могут применять цены, отличные от рыночных. Они искусственно перераспределяют доходы, манипулируя ценами в контрактах в основном для минимизации налогов. Принцип вытянутой руки означает, что компании устраняют двойное налогообложение и уменьшают налоговую нагрузку таким образом, как если бы компании были независимы — находились на расстоянии «вытянутой руки».

По мнению Минфина России (см. например, Письмо Минфина России от 26 октября 2012 г. N 03-01-18/8-149), исходя из совокупности норм НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.

В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, в целях определения фактической цены сделки со стороны налоговых органов возможно применение методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.

Если налогоплательщиком искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, или манипулирование налогоплательщиком ценами в сделках приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, со стороны налоговых органов возможно установление фактической взаимозависимости лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ, или признание сделки контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ, а также доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ (Письмо Минфина России от 14 ноября 2012 г. N 03-01-18/9-170).

В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок.

Пунктом 4 ст. 105.3 НК РФ установлено, что в рамках новых правил о контроле за применением рыночных цен проверяется полнота исчисления и уплаты только четырех налогов:

налога на прибыль;

НДФЛ (по доходам от предпринимательской деятельности);

НДС (по сделкам, где одной из сторон является организация (предприниматель) — неплательщик НДС);

НДПИ (если предметом сделки является добытое полезное ископаемое, облагаемое НДПИ по налоговой ставке, установленной в процентах).

Поэтому если организация применяет любой из спецрежимов, например УСН, ЕНВД, ЕСХН, к ней новые правила не применяются. Но только к той части деятельности, которая переведена на спецрежим.

В ст. 105.3 НК РФ установлен также порядок проведения налогоплательщиком самостоятельной корректировки налоговой базы в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, а именно:

1) налога на прибыль организаций. ФНС России в Письме от 11 февраля 2013 г. N ЕД-4-3/2113 дала разъяснения о порядке отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль сумм самостоятельно произведенной налогоплательщиком корректировки налоговой базы в связи с применением в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам. Она указала, что до внесения соответствующих дополнений в форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@, начиная с составления налоговой декларации за налоговый период 2012 г. необходимо учитывать следующее.

Сумма корректировки налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ (включая корректировку при применении методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, предусмотренных ст. ст. 105.12 и 105.13 НК РФ) указывается по строке 107 Приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации.

Одновременно с представлением налоговой декларации налогоплательщикам рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку. В пояснительной записке целесообразно указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций (в частности, номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя), и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиками и налоговыми органами;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ. Подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 227 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой.

Вместе с тем в соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год. Соответственно, лицами, указанными в ст. 227 НК РФ, налоговая декларация согласно п. 1 ст. 229 НК РФ представляется один раз в год не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Что касается авансовых платежей, то их исчисление производится налоговым органом, а не налогоплательщиком. При этом расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом не на основании сведений, относящихся к деятельности налогоплательщика в текущем налоговом периоде, а на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации (если налогоплательщик вновь начинает деятельность), или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период.

Уплата авансовых платежей производится налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений, направляемых налоговым органом.

Таким образом, в настоящее время в течение налогового периода у налогоплательщика — физического лица обязанностей по определению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не имеется. Соответственно, отсутствует объект корректировки, предусмотренной п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

С учетом вышеизложенного у налогоплательщика в течение календарного года (до окончания налогового периода) не может возникать недоимки по налогу на доходы физических лиц, связанной с корректировкой налоговой базы в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Рыночные цены, определяемые в соответствии с гл. 14.2 НК РФ при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, учитываются физическими лицами, перечисленными в ст. 227 НК РФ, при указании ими сумм доходов в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц при ее представлении по истечении календарного года (налогового периода по налогу на доходы физических лиц) в налоговый орган (Письмо Минфина России от 21 января 2013 г. N 03-04-07/4-8).

При этом соответствующие скорректированные суммы ФНС России до разработки новой формы налоговой декларации по НДФЛ и Порядка ее заполнения, учитывающих указанные положения НК РФ, рекомендовал отражать по строкам листа В налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ), утвержденной в настоящее время Приказом ФНС России от 10 ноября 2011 г. N ММВ-7-3/760@.

Кроме того, одновременно с представлением декларации она рекомендовала направлять в налоговый орган пояснительную записку с указанием в ней сведений о контролируемых сделках, по которым суммы доходов и расходов для целей налогообложения исчислены налогоплательщиком с применением положений п. 6 ст. 105.3 НК РФ (номер и дату договора, цену сделки, указанную в договоре, цену сделки для целей налогообложения, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя) и иной значимой, по мнению налогоплательщика, информации.

Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и ее территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиком и налоговым органом (Письмо ФНС России от 15 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/6824@);

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах). Как указала ФНС России в Письме от 14 марта 2013 г. N ЕД-4-3/4303, до внесения (принятия законопроекта, стимулирующего разработку трудноизвлекаемых запасов нефти, законопроекта о разработке морского шельфа и т.п.) соответствующих дополнений в форму налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом ФНС России от 16 декабря 2011 г. N ММВ-7-3/928@, начиная с составления налоговой декларации за налоговые периоды 2012 г. необходимо учитывать следующее.

Сумма корректировки налоговой базы по НДПИ и соответствующей ей суммы налога отражается по строкам 040, 070 — 080, 090 разд. 2 и всем строкам разд. 3 налоговой декларации.

Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщикам рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку. В пояснительной записке целесообразно указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы НДПИ (в частности, номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации и индивидуального предпринимателя), и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиками и налоговыми органами;

4) налога на добавленную стоимость (в случае если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость). Корректировки по налогу на добавленную стоимость отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Указанные корректировки отражаются налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в уточненных налоговых декларациях по НДС, представляемых за каждый истекший налоговый период, начиная с I квартала 2012 г., в котором произошло отклонение цен, повлекших занижение сумм НДС, одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Сумма недоимки по НДС, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

В этой связи до внесения соответствующих дополнений в форму налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н, необходимо учитывать следующее.

Сумма корректировки налоговой базы по НДС и соответствующей ей суммы налога по контролируемым сделкам, осуществляемой в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ, отражается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по строкам 010 — 040 разд. 3 уточненной налоговой декларации по НДС, представляемой за истекшие налоговые периоды, начиная с налогового периода за I квартал 2012 г. При этом запись в дополнительном листе книги продаж за соответствующий налоговый период производится на основании документа (например, бухгалтерской справки-расчета), свидетельствующего о сумме корректировки налоговой базы по НДС и соответствующей сумме исчисленного налога в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в соответствующем налоговом периоде.

Одновременно с представлением уточненной налоговой декларации по НДС налогоплательщику рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку. В пояснительной записке целесообразно сообщить информацию о том, что представление уточненной налоговой декларации по НДС связано с осуществлением корректировки в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ, а также указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы НДС (в частности, номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя, не являющихся налогоплательщиками НДС или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика этого налога), и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

Информация, отражаемая в пояснительной записке, необходима для разграничения предмета контроля между ФНС России и территориальными налоговыми органами, а также позволит сократить объем переписки между налогоплательщиками и налоговыми органами. Это следует из Письма ФНС России от 3 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/5938@.

В вышеуказанных случаях налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

При этом указанные корректировки могут производиться:

организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, — в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.