Статья 105.9. Метод сопоставимых рыночных цен

1. Метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном пунктами 2-6 настоящей статьи.

2. При наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен только в случае, когда коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий), а также при условии, что продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке этих идентичных (при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг). При этом оценка доминирующего положения осуществляется с учетом положений Федерального закона от 26 июля 2006 года N 135-ФЗ «О защите конкуренции» или с учетом положений соответствующего законодательства иностранных государств.

3. При наличии информации о нескольких сопоставимых сделках (в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком), предметом которых являются идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), интервал рыночных цен определяется в следующем порядке:

1) совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. В случае, если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения. При определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке. При наличии достаточного количества сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, при определении интервала рыночных цен не учитывается информация по прочим сделкам;

2) минимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке:

если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

3) максимальное значение интервала рыночных цен определяется в следующем порядке:

если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;

если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке, образованной в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта, не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

4. Интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки.

5. При использовании биржевых котировок интервал рыночных цен определяется на основании цен сделок, предметом которых являются идентичные (однородные) товары, зарегистрированных соответствующей биржей, на основе опубликованной либо полученной по запросу информации соответствующей биржи. Интервалом рыночных цен признается интервал между минимальной и максимальной ценой сделок, зарегистрированный биржей на дату их совершения. При определении интервала рыночных цен на основе биржевых котировок допускается учитывать различия экономических (коммерческих) условий сделок, для чего, в частности, допускается производить корректировки, учитывающие различия в следующих экономических (коммерческих) условиях:

1) обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров (работ, услуг) на соответствующий рынок;

2) расходы на уплату вывозных таможенных пошлин;

3) условия платежа;

4) комиссионное (агентское) вознаграждение торгового брокера (комиссионера или агента) за выполнение им торгово-посреднических функций.

6. При использовании данных информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в целях применения метода сопоставимых рыночных цен в соответствии с пунктом 7 статьи 105.7 настоящего Кодекса минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен могут признаваться соответственно опубликованные минимальное и максимальное значения цен по сделкам, совершенным в аналогичный период времени в сопоставимых условиях.

7. В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.

В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен.

В случае, если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями настоящей статьи, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен в соответствии с настоящим пунктом производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 105.9 НК РФ

Метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном п. п. 2 — 6 ст. 105.9 НК РФ.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (с учетом того, что для его применения п. 2 ст. 105.10 НК РФ установлены некоторые исключения).

Метод сопоставимых рыночных цен можно применять в случаях, если организация:

имеет данные о нескольких сопоставимых сделках (в т.ч. и среди своих сделок) и информацию о примененных в них ценах;

имеет данные только об одной сопоставимой сделке и информацию о цене. При этом финансовые и (или) экономические условия такой сделки должны быть либо полностью идентичны (сопоставимы) условиям анализируемой сделки, либо сопоставимость обеспечена с помощью корректировок. Кроме того, организация, заключившая сопоставимую сделку, не должна занимать доминирующее положение на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 105.9 НК РФ).

Поскольку метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным, применять его можно в любых случаях. Но кроме случаев, когда:

применение этого метода невозможно (либо применение этого метода не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения). Например, при отсутствии на рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (однородные) товары (работы, услуги), а также при отсутствии достаточной информации о такой сделке;

соблюдаются условия для приоритетного применения метода цены последующей реализации.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном ст. 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

Понятия «однородные товары» и «идентичные товары» даны в ст. 38 НК РФ.

Идентичными товарами (работами, услугами) в целях НК РФ признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться.

При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.

При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.

Однородными товарами в целях НК РФ признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.

Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой (Письмо Минфина России от 17 августа 2012 г. N 03-01-18/6-106).

Для того чтобы определить, соответствует ли цена анализируемой сделки рыночному уровню цен, нужно установить:

интервал рыночных цен (минимальное и максимальное значения);

находится или нет цена анализируемой сделки в этом интервале цен.

Определение интервала цен может иметь некоторые особенности в случаях, если:

организация располагает данными только об одной сопоставимой сделке — цена этой сделки будет одновременно и минимальным, и максимальным значением рыночной цены (интервалом рыночной цены);

в качестве сопоставимых цен используются биржевые котировки — интервалом рыночных цен будут зарегистрированные на определенную дату минимальное и максимальное значения цен на идентичные (однородные) товары;

для сопоставления цен используются данные информационно-ценовых агентств — интервалом рыночных цен будут минимальное и максимальное значения цен в соответствующем периоде времени, указанные в публикации.

В остальных случаях для того, чтобы определить интервал рыночных цен, надо:

1) составить выборку цен. Выборку образует совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен. При этом значения цен сопоставимых сделок в выборке надо выстроить по возрастанию (от наименьшей к наибольшей). В случае если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения;

2) каждому значению цены, начиная с минимального, присвоить порядковый номер;

3) определить минимальное значение интервала. Для этого надо количество ценовых показателей, включенных в интервал, разделить на четыре. При определении интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке. При наличии достаточного количества сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, при определении интервала рыночных цен не учитывается информация по прочим сделкам.

Если при делении получилось целое число, то минимальное значение интервала определяется следующим образом:

Минимальное значение интервала Цена с порядковым номером N +

(минимальная цена) = + цена с порядковым номером (N + 1) /

/ 2,

где N — число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.

Если при делении получилось дробное число, то минимальное значение интервала определяется следующим образом:

Минимальное значение Цена с порядковым номером, равным значению N,

интервала = округленному в меньшую сторону до целого числа

(минимальная цена) и увеличенному на единицу,

где N — число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре;

4) определить максимальное значение интервала. Для этого надо количество ценовых показателей, включенных в интервал, умножить на коэффициент 0,75.

Если при умножении получилось целое число, то максимальное значение интервала определяется следующим образом:

Цена с порядковым номером N +

Максимальное значение интервала = + цена с порядковым номером (N + 1) /

(максимальная цена) / 2,

где N — число, полученное при умножении количества ценовых показателей на коэффициент 0,75.

Если при умножении получилось дробное число, то максимальное значение интервала определяется следующим образом:

Максимальное значение Цена с порядковым номером, равным значению N,

интервала = округленному в меньшую сторону до целого

(максимальная цена) числа и увеличенному на единицу,

где N — число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре;

5) сравнить с полученным интервалом цену контролируемой сделки. При этом действуют правила о том, что:

в случае если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене;

в случае если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен;

в случае если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

При этом применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Определим соответствие цены сделки рыночному уровню цен с использованием метода сопоставимых рыночных цен на примерах.

Пример. ООО «А» и ООО «Б» являются взаимозависимыми лицами.

В I квартале 2013 г. между ООО «А» и ООО «Б» заключена сделка по поставке 10 тонн товаров по цене 4000 руб. за тонну.

Так как сделка между ООО «А» и ООО «Б» признается контролируемой, договорную цену сделки надо проверить на соответствие рыночным ценам. С этой целью бухгалтер ООО «А» получил данные о ценах по аналогичным сделкам. В результате у него образовалась выборка из 6 ценовых показателей: 3900 руб/т, 3950 руб/т, 4100 руб/т, 4150 руб/т, 4200 руб/т, 4300 руб/т.

Эти ценовые показатели бухгалтер ООО «А» выстроил в порядке возрастания, присвоив им соответствующие порядковые номера:

1) 3900 руб/т;

2) 3950 руб/т;

3) 4100 руб/т;

4) 4150 руб/т;

5) 4200 руб/т;

6) 4300 руб/т.

Таким образом, число значений выборки — 6. Если это число разделить на 4, то получится 1,5 (дробное число).

Если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Увеличиваем 1,5 на единицу и получаем 2,5. Значение цены, имеющей в выборке порядковый номер, равный этому целому числу 2, составляет 3950 руб/т.

Если число 6 умножить на 0,75, получаем 4,5 (дробное число).

Если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

В дроби 4,5 целым является 4, его увеличиваем на единицу, получаем 5,5. Таким образом, максимальным значением будет цена пятой партии. То есть максимальным значением будет значение цены, имеющей в выборке порядковый номер, равный этому целому числу 5, — составляет 4200 руб/т.

Таким образом, интервал рыночных цен на товар составляет от 3950 руб/т до 4200 руб/т.

В случае если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.

Следовательно, цена, примененная в сделке между ООО «А» и ООО «Б», соответствует рыночной цене.

В случае если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен.

Если бы вместо 4000 руб/т была применена цена в размере 3910 руб/т (при той же выборке цен), то получилось бы, что цена, примененная в сделке между ООО «А» и ООО «Б», не соответствует рыночной цене. Для целей налогообложения ООО «А» должна применить цену 3950 руб/т (т.е. минимальное значение интервала цен).

Пример. ООО «А» и ООО «Б» являются взаимозависимыми лицами.

В I квартале 2013 г. между ООО «А» и ООО «Б» заключена сделка по поставке 10 тонн товаров по цене 4000 руб. за тонну.

Так как сделка между ООО «А» и ООО «Б» признается контролируемой, договорную цену сделки надо проверить на соответствие рыночным ценам. С этой целью бухгалтер ООО «А» получил данные о ценах по аналогичным сделкам. В результате у него образовалась выборка из 4 ценовых показателей: 3900 руб/т, 3950 руб/т, 4100 руб/т, 4150 руб/т.

Эти ценовые показатели бухгалтер ООО «А» выстроил в порядке возрастания, присвоив им соответствующие порядковые номера:

1) 3900 руб/т;

2) 3950 руб/т;

3) 4100 руб/т;

4) 4150 руб/т.

Таким образом, число значений выборки — 4. Если это число разделить на 4, то получится 1 (целое число).

Если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке.

Значение цены, имеющей в выборке порядковый номер, равный этому целому числу 1, составляет 3900 руб/т, а значение цены, имеющей в выборке следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке 2, — 3950 руб/т.

Минимальное значение рыночной цены составляет среднее арифметическое этих цен, исчисляемое в таком порядке: ((3900 руб/т + 3950 руб/т) / 2) = 3925 руб/т.

Если число 4 умножить на 0,75, получаем 3 (целое число).

Если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке.

Значение цены, имеющей в выборке порядковый номер, равный этому целому числу 3, составляет 4100 руб/т, а значение цены, имеющей в выборке следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке 4, — 4150 руб/т.

Максимальное значение рыночной цены составляет среднее арифметическое этих цен, исчисляемое в таком порядке: ((4100 руб/т + 4150 руб/т) / 2) = 4125 руб/т.

Таким образом, интервал рыночных цен на товар составляет от 3925 руб/т до 4125 руб/т.

В случае если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене.

Следовательно, цена, примененная в сделке между ООО «А» и ООО «Б» в размере 4000 руб/т соответствует рыночной цене.