Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

7. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета.

Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Комментарий к Ст. 108 НК РФ

Одно и то же нарушение может одновременно содержать как признаки налогового либо административного правонарушения, так и признаки преступления.

Правила п. 1 комментируемой ст. 108 НК РФ указывают, что основания, правила и порядок привлечения к налоговой ответственности предусмотрены только Налоговым кодексом РФ. Привлечение к административной ответственности осуществляется в порядке, установленном Кодексом об Административных Правонарушениях России, а к уголовной — УПК РФ, УК РФ.

Положения п. 2 ст. 108 НК РФ «никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения» устанавливают общие правила привлечения к ответственности. При этом необходимо выделить два основных момента:

недопущение повторного привлечения одного и того же лица к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения по соответствующим статьям НК РФ. К примеру, в Определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О указано, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ (недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений) не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Иначе решается вопрос, если лицо привлекается к ответственности за совершение нескольких правонарушений, хотя и предусмотренных одной и той же статьей НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ штраф в размере 200 руб. взимается за каждый непредставленный документ (которые лицо обязано представлять в налоговый орган в установленные сроки); в данном случае отсутствует неповторность, поэтому правомерно привлечение к ответственности за каждое самостоятельное налоговое правонарушение (за каждый непредставленный документ);

недопущение привлечения одного и того же лица за совершение одного и того же правонарушения к налоговой и иной ответственности (административной или уголовной). К примеру, в Определении Конституционного Суда РФ от 1 декабря 2009 г. N 1488-О-О указано, что предусмотренная Налоговым кодексом РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Привлечение физического лица к ответственности за налоговое правонарушение возможно только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков преступления, т.е. исключается привлечение физического лица к ответственности дважды за одно и то же правонарушение. В Письме МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 также обращено внимание на то, что физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности.

Пунктом 3 комментируемой ст. 108 НК РФ определено основание привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое состоит из двух составляющих:

по факту нарушения налоговым органом должно быть принято решение (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ);

данное решение должно вступить в силу.

Особенности правил п. 4 комментируемой ст. 108 НК РФ состоят в следующем:

а) они действуют, когда налоговое правонарушение совершено организацией;

б) привлечение самой организации к ответственности за налоговое правонарушение (например, по ст. ст. 120, 122 НК РФ) не препятствует тому, чтобы ее руководитель, иные лица, выполняющие управленческие функции (как должностные лица) и виновные в совершении налогового правонарушения, были привлечены:

— к уголовной ответственности, если в их деяниях есть признаки какого-либо состава преступления, предусмотренного нормами Уголовного кодекса РФ;

— к административной ответственности, если их деяния образуют состав административного правонарушения, предусмотренного КоАП РФ.

Применяя правила п. 5 комментируемой ст. 108 НК РФ, следует учесть, что факт привлечения лица к ответственности не освобождает это лицо от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся к уплате суммы налога (сбора) и пени. Более того, исходя из требований ст. 75 НК РФ пени подлежат начислению и уплате по день фактической уплаты суммы недоимки.

Пунктом 6 ст. 108 НК РФ установлен ряд императивных правил:

а) виновность налогоплательщика должна быть доказана в предусмотренном Федеральным законом порядке;

б) лицо не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Иначе говоря, оно не должно представлять доказательства, приглашать свидетелей, очевидцев, заботиться о наличии алиби и т.п. Действует презумпция невиновности налогоплательщика, и, пока не доказано обратное, последний должен считаться невиновным. Абсолютно недопустимы действия не только налоговых органов, но и банков, иных организаций и лиц, исходящие из принципа виновности налогоплательщика и противоречащие указанной презумпции;

в) налоговые органы сами обязаны доказывать:

— обстоятельства, свидетельствующие о совершении правонарушения. Нельзя ставить вопрос о виновности налогоплательщика, пока не будет установлен факт совершения налогового правонарушения;

— виновность налогоплательщика в совершении правонарушения. Другими словами, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик совершил налоговое правонарушение либо умышленно, либо по неосторожности (ст. 110 НК РФ);

г) неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу. Если нет абсолютной уверенности (основанной на доказанных обстоятельствах и на том, что нарушены вполне конкретные нормы Налогового кодекса) в виновности лица, то всякого рода неясности (например, в содержании актов законодательства о налогах, текстах документов, показаниях свидетелей, заключениях экспертов и т.д.) должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика (иного лица). Нельзя также виновность последнего определять по аналогии, исходя из соображений целесообразности, ложно понятых приоритетов и т.д.;

д) лицу предоставлено право прибегать к помощи аудиторов, юристов, иных специалистов; если они ему укажут на допущенные ошибки, то считается, что лицо их обнаружило самостоятельно. Далее оно может исправить ошибки, допущенные:

— при учете объекта налогообложения (ст. ст. 83 — 85 НК РФ);

— при исчислении налога (ст. ст. 52 — 56 НК РФ);

— при уплате налога (ст. ст. 57, 58 НК РФ).

Если подобные исправления произведены, то нет оснований привлекать его к ответственности за совершение налогового правонарушения;

е) правила п. 6 комментируемой статьи распространяются не только на налогоплательщиков и налоговых агентов, но также и на иных лиц.

О невозможности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения в других случаях см. ст. ст. 109, 111, 113, 115 НК РФ.

Коммерческие и некоммерческие организации, индивидуальные предприниматели в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе» для осуществления совместной инвестиционной деятельности вправе заключить договор инвестиционного товарищества. Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 336-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инвестиционном товариществе» ст. 108 НК РФ дополнена п. 7, определившим распределение ответственности между участниками договора инвестиционного товарищества:

за нарушения, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, ответственность несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета;

за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, ответственность несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ.