Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,

влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы,

влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

4. Исключен.

Комментарий к Ст. 120 НК РФ

Статья 120 НК РФ применяется при грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и состоит из 3 пунктов.

Согласно п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение одного налогового периода при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет штраф в размере 10 тыс. руб.

В соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ, если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода, штраф составляет 30 тыс. руб.

Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ необходимо, чтобы грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения повлекло занижение налоговой базы. Штраф в данном случае составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб.

А что понимается под «грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения»? Ответ на этот вопрос дан в п. 3 ст. 120 НК РФ. Это:

во-первых, отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского или налогового учета;

во-вторых, систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

В Налоговом кодексе РФ не дано определения «первичный документ». Поэтому, опираясь на ст. 11 НК РФ, нужно обратиться к ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором сказано, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи вышеуказанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которого возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Под «неправильным отражением» следует понимать искажение в первичных учетных документах, регистрах бухучета содержания хозяйственной операции, ее измерителей, неверное указание размера денежных сумм и количества материальных ценностей и др.

В связи с применением определения грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения возникает также вопрос о том, относится ли книга учета доходов и расходов, которую ведут индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, к регистрам налогового учета.

В Письме УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2011 г. N 16-15/042657@ разъяснялось, что налоговым регистром для налогоплательщиков-организаций, применяющих УСН, является книга учета, на основании данных которой заполняется налоговая декларация по упрощенной системе. Следовательно, книга учета, не заверенная надлежащим образом, может расцениваться как отсутствие регистров налогового учета и, соответственно, образовывать состав правонарушения, предусмотренный ст. 120 НК РФ. Указанный вывод был также отражен в Решении ВАС РФ от 11 сентября 2009 г. N 9513/09 «Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующими пунктов 1.5 Приложения 2 и Приложения 4 к Приказу Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н».

Однако обратим внимание, что разъяснения в Письме УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2011 г. N 16-15/042657@ были даны до принятия Приказа Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н «Об утверждении форм книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и порядков их заполнения» (далее — Приказ Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н). А согласно Приказу N 135н книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, в налоговых органах не заверяются (Письмо Минфина России от 29 декабря 2012 г. N 03-11-09/100 «О Приказе Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н»).

Также отметим, что предусмотренный абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ состав правонарушения обладает рядом специфических черт. В том числе для применения ответственности за указанное налоговое правонарушение необходимо установить одновременное наличие 2 признаков состава налогового правонарушения:

занижение налоговой базы по конкретному налогу

и то, что данное занижение явилось следствием отсутствия первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского или налогового учета, систематического (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Кроме того, необходимо наличие причинно-следственной связи между этими двумя признаками состава правонарушения.

В случае если один из признаков состава отсутствует либо наличие причинно-следственной связи между ними не будет установлено, привлечение к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ не будет являться правомерным.

Кроме того, перечень нарушений, который приведен в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, является исчерпывающим. То есть не подлежит расширительному толкованию.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства (они указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ) размер штрафов уменьшается как минимум в 2 раза. При наличии отягчающего обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размеры штрафов увеличиваются на 100%.