Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Комментарий к Ст. 123 НК РФ

Штраф по ст. 123 НК РФ применяется за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Размер штрафа составляет 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15483/11 по делу N А72-5929/2010 отмечено, что, если иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает российскую организацию от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет.

Если общество не удержит и не перечислит в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, инспекция вправе привлечь общество к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255).

Налоговый агент удерживает необходимые суммы налога из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В случае если налоговый агент не имеет возможности удержать налог у налогоплательщика, он обязан сообщить об этом в течение месяца в налоговый орган.

Если доход налогоплательщика, подлежащий обложению налогом у налогового агента, состоит в экономической выгоде либо получен в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

При применении п. 1 ст. 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, взыскивается с налогового агента по правилам взыскания недоимки, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК РФ).

В отличие от налогоплательщика, в отношении которого оговорен момент исполнения обязанности по уплате налога (он определяется по общему правилу моментом предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога либо моментом внесения денежной суммы в банк или кассу), Налоговый кодекс РФ не оговаривает, когда обязанность налогового агента по перечислению налога считается выполненной.

Объектом налогового правонарушения является предусмотренный Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет сумм налогов. При этом виновный допускает нарушение норм целого ряда статей, в частности ст. ст. 9, 23, 24, 46, 47 НК РФ.

Непосредственным объектом данного налогового правонарушения являются отношения, связанные с исполнением налоговым агентом своих обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов. Опасность данного деяния состоит в том, что подрывается система финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования, так как налогоплательщик (хоть и не по своей вине) не исполняет лежащей на нем конституционной обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ).

Характеризуя объективную сторону правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, следует обратить ваше внимание на ряд важных положений:

а) обязанности налогового агента возлагаются на последнего нормами не только самого НК РФ, но и других законов, посвященных отдельным видам налогов;

б) из всего круга обязанностей, возложенных на налогового агента правилами п. 3 ст. 24 НК РФ, объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, охватывает:

— невыполнение обязанностей по удержанию сумм налогов. Однако для того, чтобы иметь возможность удержать налог, необходимо по общему правилу его исчислить. Поэтому именно налоговый агент (а не налогоплательщик) в данном случае обязан исчислить сумму налога в соответствии с правилами ст. ст. 52 — 56 НК РФ;

— невыполнение виновным обязанностей по перечислению в бюджет сумм удержанных налогов. При этом следует обратить внимание на ряд важных моментов:

1) хотя в комментируемой статье и говорится о перечислении суммы налогов, все же следует учесть, что в ряде случаев Налоговый кодекс РФ допускает возможность уплаты налога путем внесения наличных денег. Поэтому и случаи такого невнесения охватываются объективной стороной данного правонарушения;

2) объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, налицо и тогда, когда виновный одновременно и не удержал, и не перечислил (не внес) в бюджет соответствующую сумму налогов, и тогда, когда он, хотя и удержал сумму налога, не перечислил (не внес) ее, и тогда, когда виновный не полностью удержал сумму налога либо не полностью перечислил (внес) удержанную сумму налога;

в) для наступления ответственности не имеет значения размер неудержанной (неперечисленной) суммы налогов. Однако весьма незначительный размер такой суммы может быть учтен при определении меры ответственности как смягчающее обстоятельство (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Субъектами анализируемого деяния могут выступать только налоговые агенты, т.е. лица, на которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Однако российские организации, не наделенные статусом юридических лиц (это возможно в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности», ст. 3 Федерального закона от 27 ноября 2002 г. N 156-ФЗ «Об объединениях работодателей»), не могут считаться субъектами данного правонарушения (так как они не могут являться налоговыми агентами, пока законодатель не внесет поправок в ст. ст. 11, 24, 123 и ряд других норм НК РФ).

Предусмотренное комментируемой статьей деяние и ответственность, когда оно совершено физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления.

Привлечение налогового агента — организации к ответственности за совершение данного правонарушения не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии достаточных оснований от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет сумму налога (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Субъективная сторона анализируемого деяния характеризуется наличием или умысла, или неосторожной формы вины.

Санкции за совершение данного правонарушения:

— виновный привлекается к уплате штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению;

— сумма штрафа подлежит увеличению или уменьшению с учетом правил ст. 112 и п. п. 3, 4 ст. 114 НК РФ.