Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

2. Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 настоящего Кодекса.

3. Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

4. Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

5. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

6. Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

абзац пятый утратил силу с 1 января 2015 г.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

7. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

8. Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение, а в случае, если организация или индивидуальный предприниматель начинает использовать право на освобождение, предусмотренное настоящей статьей, со второго или с третьего месяца квартала восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 145 НК РФ

Статья 145 НК РФ дает возможность при определенных условиях получить освобождение от обязанностей плательщика НДС. При этом налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган декларацию по НДС, что подтвердил ВАС России в Решении от 13 февраля 2003 г. N 10462/02.

Первое и самое важное условие для получения освобождения изложено в п. 1 ст. 145 НК РФ. Согласно этому пункту организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей не превысила в совокупности 2 000 000 руб. При этом нормами п. 1 ст. 145 НК РФ не предусмотрено исключений из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих налогообложению НДС либо не признаваемых объектом налогообложения по НДС.

Вместе с тем согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2012 г. N 10252/12, по смыслу указанной нормы НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, согласно позиции ВАС РФ должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.

При этом в Постановлении ВАС РФ указывается на возможность пересмотра на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятых на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном Постановлении толкованием.

Таким образом, постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае.

Учитывая изложенное, согласно выводам ФНС России, изложенным в Письме от 12 мая 2014 г. N ГД-4-3/8911@, размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Аналогичные выводы содержатся также и в абз. 2 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33).

Также не учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании п. 2 ст. 145 НК РФ в отношении таких операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение (абз. 3 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33).

Также и выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения освобождения не включается (Письмо Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/72). Кроме того, не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) денежные поступления, перечисленные в ст. 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (Письмо УФНС России по г. Москве от 23 апреля 2010 г. N 16-15/43541). Также в связи с тем, что стоимость товаров (работ, услуг), реализованных на безвозмездной основе, не соответствует понятию «выручка», стоимость таких товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ не учитывается (Письмо Минфина России от 30 сентября 2013 г. N 03-07-15/40261).

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не дает ответа на вопрос о том, включается ли выручка от осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 146 НК РФ, в выручку для целей применения ст. 145 НК РФ.

В таком случае можно обратить внимание на разъяснения Минфина России, изложенные в Письме от 20 сентября 2012 г. N 03-07-07/94. В нем Минфин России указал, что выручка от реализации земельного участка, не являющейся согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС, подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения ст. 145 НК РФ. Отметим, что реализация земельных участков входит в число операций, которые согласно п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения по НДС. В связи с изложенным можно прийти к выводу, что выручка от реализации иных товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 2 ст. 146 НК РФ, также подлежит учету в целях применения ст. 145 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 145 НК РФ освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС не вправе пользоваться:

а) организации и индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизные товары в течение 3

предшествующих последовательных календарных месяцев;

б) организации, указанные в ст. 145.1 НК РФ.

Подакцизными товарами, в частности, признаются:

этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый (далее также в настоящей главе — этиловый спирт); спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком

виде) с объемной долей этилового спирта более 9%; алкогольная продукция (водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное

вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента, за исключением пищевой продукции в соответствии с Перечнем, установленным Правительством Российской Федерации; табачная продукция; автомобили легковые;

мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.); автомобильный бензин; дизельное топливо;

моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; прямогонный бензин;

топливо печное бытовое, вырабатываемое из дизельных фракций прямой перегонки и (или)

вторичного происхождения, кипящих в интервале температур от 280 до 360 градусов Цельсия.

Однако в данном случае следует учитывать мнение Конституционного Суда РФ, изложенное в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О, в котором был сделан вывод, что норма п. 2 ст. 145 НК РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами.

В свою очередь, согласно п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение от обязанностей плательщика НДС не распространяется на импорт товаров.

Следовательно, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ импортеры при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, должны уплачивать НДС по этим операциям, даже получив освобождение.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Также в силу п. 3 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный п. 1 ст. 145 НК РФ.

При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право

на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (п. 4 ст. 145 НК РФ) (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33).

В соответствии с п. 6 ст. 145 НК РФ организация или предприниматель, претендующие на освобождение, должны представить в налоговые органы по месту своего учета следующие документы:

— соответствующее письменное уведомление;

— выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации); — выписку из книги продаж;

— выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

— копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Отметим, что Федеральный закон от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК Российской Федерации», который вступил в силу с 1 января 2015 г., внес изменения в положения п. 6 ст. 145 НК РФ. Согласно им с 1 января 2015 г. отменяется требование о необходимости представлять в числе прочих копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Документы и уведомление представляются не позднее 20 числа месяца, начиная с которого налогоплательщик хочет воспользоваться освобождением. Форма уведомления утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые перешли с «упрощенки» на общий режим налогообложения и собираются воспользоваться предусмотренным правом и получить освобождение от уплаты НДС, уже будучи на общем режиме, предоставляют в налоговую инспекцию выписку из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Напомним: ее форма утверждена Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Для плательщиков единого сельхозналога форма книги утверждена Приказом Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 169н.

Пункт 7 ст. 145 НК РФ позволяет направить перечисленные документы в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считается шестой день со дня направления заказного письма. При этом при проведении камеральной проверки налоговый орган в соответствии со ст. 31 НК РФ вправе истребовать другие необходимые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) НДС, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налога.

Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговую инспекцию об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС или не представил подтверждающие документы, то, по мнению налоговиков, данная организация или предприниматель не имеют оснований для использования права на освобождение.

Освобождением от обязанностей плательщика НДС организация или предприниматель должны пользоваться в течение 12 календарных месяцев. По истечении этого срока налогоплательщик может вновь представить в налоговый орган уведомление и перечисленные выше документы, чтобы продлить освобождение еще на 12 месяцев.

Если в течение периода, в котором налогоплательщик пользовался освобождением, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 000 000 руб., то начиная с 1 числа месяца, в котором имело место такое превышение, организация (предприниматель) утрачивают право на освобождение. Также право на освобождение утрачивается при реализации подакцизных товаров.

Обратите внимание, что при проверке соответствия суммы выручки установленному лимиту налоговые органы могут взять в расчет любые трехмесячные промежутки. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 августа 2003 г. N 2500/03.

Сумма НДС за месяц, в котором были нарушены условия освобождения, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Также, если налогоплательщик не представил необходимые документы, либо представил документы, содержащие недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

В соответствии с п. 8 ст. 145 НК РФ организация, получившая освобождение от обязанностей плательщика НДС, обязана восстановить налог по имуществу, которое не было использовано до освобождения. НДС необходимо восстанавливать в конце месяца, предшествующего освобождению. Налог восстанавливается путем уменьшения налоговых вычетов.

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. п. 8 ст. 145 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») предусматривается, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение, а в случае, если организация или индивидуальный предприниматель начинают использовать право на освобождение, предусмотренное данной статьей, со второго или с третьего месяца квартала восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.

Также хотелось бы обратить внимание на еще одну опасность, которая подстерегает налогоплательщиков, получивших освобождение. Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик, пользующийся освобождением в соответствии со ст. 145 НК РФ, оформляет расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если же такой налогоплательщик, уступив просьбе покупателя, выделит в счете-фактуре НДС, этот налог придется перечислить в бюджет. Этого требует п. 5 ст. 173 НК РФ.

Если организация в такой ситуации откажется от уплаты НДС, ей грозит штраф. Согласно ст. 122 НК РФ налогоплательщик за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога будет оштрафован в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Но если нарушение совершено умышленно, штраф составит 40% от неуплаченных сумм налога.