Статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Материальная выгода, указанная в абзацах третьем и четвертом настоящего подпункта, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 220 настоящего Кодекса;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок, за исключением ценных бумаг, приобретенных у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании пункта 10 статьи 309.1 настоящего Кодекса.

2. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

3. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

4. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

В целях настоящей статьи в расходы на приобретение ценных бумаг, являющихся базисным активом опционного контракта, включаются суммы, уплаченные продавцу за ценные бумаги в соответствии с таким контрактом, а также уплаченные суммы премии и вариационной маржи по опционным контрактам.

Материальная выгода не возникает при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по первой и второй частям РЕПО, а также в случае оформленного надлежащим образом прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей.

Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется на дату совершения сделки.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены устанавливаются в целях настоящей главы Центральным банком Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации с учетом положений настоящего пункта.

Расчетной ценой инвестиционного пая закрытого инвестиционного фонда (интервального паевого инвестиционного фонда), не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний расчетной цены ценных бумаг.

Рыночной стоимостью инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда (обращающегося и не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг) в случае его приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная указанной управляющей компанией в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний рыночной или расчетной цены ценных бумаг.

Если в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах выдача инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, ограниченного в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной стоимостью такого инвестиционного пая признается сумма денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, без учета предельной границы колебаний.

Рыночной стоимостью инвестиционного пая открытого паевого инвестиционного фонда признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий открытый паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Рыночная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 305 настоящего Кодекса.

Рыночная стоимость финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 305 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 212 НК РФ

Налоговый кодекс в целях исчисления налога на доходы физических лиц определяет следующие случаи, когда налогоплательщик получает материальную выгоду.

1. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Исключение — материальная выгода, полученная по операциям с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

2. Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

3. Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами

Материальная выгода — сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств от организаций или индивидуальных предпринимателей на льготных условиях — определяется следующим образом:

а) по рублевым займам — как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами,

выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ);

б) по валютным займам — как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами,

выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

При определении суммы материальной выгоды применяется ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату получения заемных (кредитных) средств, независимо от того, менялась ли она в течение срока пользования этими средствами.

Налоговая база при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах определяется в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (но не реже чем один раз в календарный год).

Материальная выгода определяется только в том случае, если заемные средства получены по договору займа или кредита.

Заем — передача в собственность денег или других вещей, определенных родовыми признаками, заимодавцем заемщику с условием возврата заемщиком суммы займа или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества на основании заключенного договора между участниками сделки (ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз минимальный размер оплаты труда, а если заимодавцем является юридическое лицо — независимо от суммы (п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ). В остальных случаях договор займа может быть заключен в устной форме. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Кредит — предоставление банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств (кредита) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, с возвратом заемщиком полученной денежной суммы и уплатой им процентов по кредиту (ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, кредитный договор заключается в ограниченных случаях, поскольку кредиторами по такому договору могут выступать только банки или другие кредитные учреждения, а кредитные средства могут выдаваться лишь в денежной форме. В отличие от договора займа кредитный договор должен всегда заключаться в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность такого договора, и он считается ничтожным (ст. 820 Гражданского кодекса РФ).

Заемные денежные средства не приводят к образованию экономической выгоды у физического лица (ст. 41 НК РФ). Ведь, получив заем, оно должно будет обязано их вернуть. Поэтому с суммы выданных заемных денежных средств удерживать НДФЛ не нужно.

Однако в случае, если, выдав заемные денежные средства, физическое лицо впоследствии будет освобождено от обязанности их вернуть, налоговые последствия для него при этом изменятся.

В таком случае, по сути, будет иметь место дарение, поскольку прощение долга является разновидностью дарения (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104).

При дарении суммы займа с заемщика снимается обязанность по возврату долга и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, то есть у него возникают экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы прощенной задолженности (дара). А указанные суммы подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке с применением налоговой ставки 13% (Письмо Минфина России от 15 июля 2014 г. N 03-04-06/34520).

Рассчитать налог с материальной выгоды и перечислить эту сумму в бюджет должен налоговый агент — организация или индивидуальный предприниматель, предоставившие физическому лицу заем (кредит) на льготных условиях.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, облагается налогом по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

По общему правилу заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором займа (п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

В случае если в договоре условие о размере процентов отсутствует, размер процентов определяется существующей в месте нахождения заимодавца-организации ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. В случае если в договоре займа порядок выплаты процентов не определен, проценты должны уплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ материальная выгода от экономии на процентах возникает, если:

а) заем (кредит) был предоставлен в рублях:

б) ставка, по которой начисляются проценты за пользование заемными денежными средствами, ниже 2/3 ставки рефинансирования Банка России.

При этом применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату получения дохода в виде материальной выгоды. С 14 сентября 2012 г. действует ставка рефинансирования в размере 8,25% годовых (Указание Банка России от 13 сентября 2012 г. N 2873-У). Датой же получения дохода в виде материальной выгоды будет являться дата фактической уплаты процентов в пониженном размере (в том числе и при просрочке платежа).

НДФЛ с материальной выгоды исчисляется по ставкам:

а) 35% — в случае, когда заемщик является налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 224 НК

РФ);

б) 30% — в случае, если заемщик не является налоговым резидентом РФ (п. 3 ст. 224 Налогового

кодекса РФ).

Для расчета материальной выгоды по процентному займу, выданному в рублях, применяется

формула:

Ставка рефинансирования

Материальная Банка России, Ставка выгода = (2/3 x действующая на дату — процентов) x Сумма : от экономии получения дохода в виде по займу займа на процентах материальной выгоды

Количество дней в периоде : 365 (366) дней x предоставления займа, . за который начисляются проценты

Пример. Организация 13 января 2014 г. выдала своему работнику заем на сумму 400 000 руб. сроком на 10 месяцев под 5% годовых.

Согласно условиям договора займа проценты работником должны быть уплачены единовременно при возврате займа. Работник является налоговым резидентом РФ.

13 ноября 2014 г. работник возвратил заем и уплатил проценты. Период пользования займом составил 305 календарных дней. Ставка рефинансирования Банка России на дату уплаты процентов — 8,25%. Определим:

1) размер процентов, которые должен уплатить работник при возвращении заемных денежных средств. Он составит 16 712 руб. 33 коп. (400 000 руб. x 5% / 365 дней x 305 дней);

2) материальную выгоду от экономии на процентах. Она составит 7353 руб. 4 коп. (400 000 руб. x (2/3 x 8,25% — 5%) / 365 дней x 305 дней);

3) сумму НДФЛ, подлежащую удержанию организацией-заимодавцем. НДФЛ с суммы материальной выгоды составит — 2573,7 руб. (7353,4 руб. x 35%).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ материальная выгода от экономии на процентах возникает, если:

а) заем (кредит) был предоставлен в иностранной валюте;

б) проценты за заемные денежные средства начисляются по ставке ниже 9% годовых.

Обратим внимание, что российские организации, не являющиеся кредитными, и индивидуальные предприниматели не вправе выдавать займы в иностранной валюте российским гражданам. Ведь согласно

п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон N 173-ФЗ) валютные операции между резидентами запрещены, за исключением перечисленных в данном пункте. При этом возможность совершения валютных операций между резидентами, связанных с получением и возвратом займов, в п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ не поименована.

В случае если физическим лицом получен кредит от иностранного банка, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от иностранной организации, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Таким образом, при получении физическим лицом от иностранной организации кредита в иностранной валюте, сумма процентов по которому меньше суммы процентов, исчисленных исходя из 9% годовых, у заемщика образуется подлежащий налогообложению доход в виде материальной выгоды, относящийся к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Подпунктом 3 п. 1, п. п. 2, 3 и 4 ст. 228 НК РФ установлена обязанность физических лиц — налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников за пределами Российской Федерации, самостоятельно осуществить исчисление, декларирование и уплату НДФЛ исходя из сумм таких доходов (Письмо Минфина России от 27 февраля 2012 г. N 03-04-05/6-221).

Для расчета материальной выгоды по процентному займу, выданному в иностранной валюте, применяется формула:

Сумма займа Количество дней Материальная в рублях на Ставка 365 в периоде выгода от = день x (9% — процентов) : (366) x предоставления . экономии на выплаты по займу дней займа, за который процентах процентов начисляются проценты

Обратите внимание: из каждого правила есть исключения. Так, материальная выгода, полученная в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, НДФЛ не облагается. Не надо удерживать налог с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, при условии что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. В настоящее время такая материальная выгода облагается по ставке 13%.

Рассчитать налог с материальной выгоды и перечислить эту сумму в бюджет должен налоговый агент — организация или индивидуальный предприниматель, предоставившие физическому лицу заем (кредит) на льготных условиях.

Налог может быть удержан из любых других доходов работника, которые он получает в организации или у предпринимателя (например, из суммы зарплаты, выданной деньгами, дивидендов, материальной помощи и т.д.), при первой выплате дохода в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплат, причитающихся к выдаче работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Обратите внимание: обязанности налогового агента возложены на организацию ст. 226 НК РФ и для их исполнения не требуется получения доверенностей от физических лиц на удержание и перечисление налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Материальная выгода не определяется в следующих случаях:

— если заемные средства получены налогоплательщиком от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;

— при заключении налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст. 823

Гражданского кодекса РФ, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку;

— в случае несвоевременного возврата работником организации выданных ему ранее подотчетных сумм.

Аргументируем последнее утверждение.

Работники, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (абз. 2 п. 6.3 Указания Банка России от 11 марта 2014 г. N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»).

Даже если полученные под отчет деньги работник в установленный срок не вернул, к нему не переходит право собственности на них. Следовательно, не возвращенные в срок денежные средства не являются доходом подотчетного лица. (Такой доход может возникнуть только в том случае, если не возвращенные в срок денежные средства будут списаны с работника за счет средств организации.)

Не возникает в этом случае и материальной выгоды. Как уже было указано выше, договор займа должен быть заключен в письменной форме. При выдаче же денег под отчет такой договор не заключается и заемные отношения между организацией и работником отсутствуют. Поэтому нет оснований исчислять материальную выгоду в виде экономии на процентах. У работника лишь образуется задолженность по возврату полученных от организации под отчет денежных средств.

Материальная выгода за пользование беспроцентными заемными (кредитными) средствами

Материальная выгода от экономии на процентах возникает также и при получении физическим лицом беспроцентного займа.

В случае если организацией выдан беспроцентный заем, налоговая база налогоплательщика определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из двух третьих действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования Банка России с части долга по займу, оставшейся с момента предыдущего погашения, за количество дней, прошедших с момента предыдущего погашения (либо с даты выдачи займа в случае первичного погашения займа).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

В случае если организацией выдан беспроцентный заем, фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты фактического возврата заемных средств (Письмо Минфина России от 9 августа 2010 г. N 03-04-06/6-173).

При этом доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами возникает у налогоплательщика при получении указанных средств только от организаций или индивидуальных предпринимателей. В случае получения беспроцентного займа за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации, а не за счет средств организаций и индивидуальных предпринимателей, как это предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению НДФЛ, при погашении указанного займа не возникает (Письмо Минфина России от 8 мая 2013 г. N 03-04-06/16299).

При этом договором займа (кредита) может быть предусмотрено погашение беспроцентного займа (кредита) с любой периодичностью.

Если договором предоставления беспроцентного займа предусмотрено ежемесячное погашение займа, доход в виде материальной выгоды в таком случае будет возникать на каждую дату возврата заемных средств (Письмо Минфина России от 26 марта 2013 г. N 03-04-05/4-282).

Таким образом, доход в виде материальной выгоды по договору предоставления беспроцентного займа будет возникать у налогоплательщика на каждую дату возврата заемных средств. При этом налоговая база по налогу на доходы физических лиц должна рассчитываться исходя из суммы возвращаемых заемных средств.

Для расчета материальной выгоды по беспроцентному займу, выданному в рублях, применяется

формула:

Ставка Материальная рефинансирования выгода по Сумма займа Банка России на 365 беспроцентному = (оставшаяся x 2/3 x дату возврата : (366) x займу, часть суммы суммы займа (или дней выданному займа) его оставшейся в рублях части)

Количество календарных x дней . пользования

займом

Пример. Организация 13 января 2014 г. выдала своему работнику заем на сумму 400 000 руб. сроком на 10 месяцев. Работник является налоговым резидентом РФ.

По условиям договора уплата процентов за пользование заемными денежными средствами не производится. В соответствии с условиями договора предусмотрено, что возврат денежных средств осуществляется равными частями по 40 000 руб. 13-го числа каждого календарного месяца, следующего за месяцем подписания договора займа.

Период пользования займом составил 305 календарных дней. Ставка рефинансирования Банка России на дату уплаты процентов — 8,25%.

Определим материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами и суммы НДФЛ:

на 13 февраля 2014 г. материальная выгода составит 1868,5 руб. (400 000 руб. x 2/3 x 8,25% : 365 x 32

дня). НДФЛ при этом составит 654 руб.; на 13 марта 2014 г. материальная выгода составит 3200,5 руб. ((400 000 — 40 000) x 2/3 x 8,25% : 365 x 60 дней). НДФЛ при этом составит 1120,2 руб.; на 13 апреля 2014 г. материальная выгода составит 4387,9 руб. ((400 000 — 80 000) x 2/3 x 8,25% : 365

x 91 день). НДФЛ при этом составит 1535,8 руб.; на 13 мая 2014 г. материальная выгода составит 5105,2 руб. ((400 000 — 120 000) x 2/3 x 8,25% : 365 x 121 день). НДФЛ при этом составит 1786,8 руб.; на 13 июня 2014 г. материальная выгода составит 5497 руб. ((400 000 — 160 000) x 2/3 x 8,25% : 365 x 152 дня). НДФЛ при этом составит 1924 руб.; на 13 июля 2014 г. материальная выгода составит 5515,1 руб. ((400 000 — 200 000) x 2/3 x 8,25% : 365 x 183 дня). НДФЛ при этом составит 1930,3 руб.; на 13 августа 2014 материальная выгода составит 5135,3 руб. ((400 000 — 240 000) x 2/3 x 8,25% : 365 x 213 дней). НДФЛ при этом составит 1797,4 руб.; на 13 сентября 2014 г. материальная выгода составит 4412 руб. ((400 000 — 280 000) x 2/3 x 8,25% : 365 x 244 дня). НДФЛ при этом составит 1544 руб.; на 13 октября 2014 г. материальная выгода составит 3303 руб. ((400 000 — 320 000) x 2/3 x 8,25% : 365

x 274 дня). НДФЛ при этом составит 1156 руб.; на 13 ноября 2014 г. материальная выгода составит 1838 руб. ((400 000 — 360 000) x 2/3 x 8,25% : 365 x 305 дней). НДФЛ при этом составит 643,4 руб.

Отметим, что, в случае если физическое лицо будет освобождено от обязанности вернуть заемные денежные средства, полученные им по договору беспроцентного займа, впоследствии будет освобождено от обязанности их вернуть, указанное будет квалифицировано как дарение. При заключении договора дарения беспроцентного займа с налогоплательщика снимается обязанность по возврату полученных взаймы денежных средств. Соответственно, доход в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом в таком случае у налогоплательщика не возникает (Письмо Минфина России от 15 июля 2014 г. N 03-04-06/34520).

Материальная выгода от экономии на процентах при приобретении недвижимости и земельных участков

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ.

Таким образом, освобождаются от налогообложения доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в части сумм кредита, израсходованных непосредственно на приобретение жилья.

При этом размер материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, фактически израсходованными на приобретение жилья, освобождаемой от обложения НДФЛ, по мнению Минфина России, может определяться на основании соотношения суммы кредита, израсходованной налогоплательщиком на приобретение квартиры, и общей суммы кредита (Письмо Минфина России от 4 августа 2014 г. N 03-04-06/38346). НДФЛ не облагается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые были выданы для:

— приобретения (строительства) на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них;

— приобретения на территории РФ земельных участков, предоставленных для ИЖС, или земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Для освобождения от налогообложения НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах необходимо, чтобы были соблюдены нижеследующие условия:

1) целевой характер договора займа (кредита). Согласно п. 1 ст. 814 Гражданского кодекса РФ заем является целевым в том случае, если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели. В соответствии с п. 2 ст. 819 Гражданского кодекса РФ к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 («Заем»), если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 («Кредит») и не вытекает из существа кредитного договора. Договор займа (кредита) является целевым в случае, когда таким договором предусматривается условие о том, что единственно допустимым направлением расходования выданного на его основании займа (кредита) является приобретение на территории Российской Федерации дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них (Письмо ФНС России от 26 июня 2014 г. N БС-4-11/12234 «О предоставлении имущественного налогового вычета»). Полученные на основании договора займа (кредита) денежные средства израсходованы на приобретение на территории Российской Федерации дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Однако одного факта направления полученных по нецелевому займу (кредиту) денежных средств на приобретение жилья недостаточно для предоставления имущественного налогового вычета в сумме произведенных расходов по уплате процентов по такому займу (кредиту);

2) наличие права на получение имущественного налогового вычета, предоставляемого при приобретении (строительстве) жилья, приобретении земельных участков в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ. Абзацем 27 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено, что повторное предоставление имущественного налогового вычета не допускается. В случае если у налогоплательщика отсутствует право на повторное получение имущественного налогового вычета, доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами подлежат налогообложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 27 февраля 2012 г. N 03-04-05/9-223).

Также отметим, что налогоплательщик будет иметь право на получение имущественного налогового вычета в размере произведенных им расходов по уплате процентов в случае, если условиями договора займа (кредита) предусмотрено, что его единственным назначением является приобретение на территории Российской Федерации дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них и денежные средства, полученные по такому договору, были фактически направлены на приобретение на территории Российской Федерации дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Если в договоре займа (кредита) вышеуказанных условий не предусмотрено, то отказ в предоставлении имущественного налогового вычета, по мнению ФНС России, будет являться правомерным (Письмо ФНС России от 26 июня 2014 г. N БС-4-11/12234 «О предоставлении имущественного налогового вычета»);

3) документальное подтверждение права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет по НДФЛ. Условием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды является наличие подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, выдаваемого налоговым органом только при наличии готового жилого помещения, и права собственности на него (либо в случае приобретения квартиры в строящемся доме — акта приема-передачи квартиры).

Действующая в настоящий момент форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утверждена Приказом ФНС России от 25 декабря 2009 г. N ММ-7-3/714@. Право на получение налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов у налоговых агентов должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение имущественных налоговых вычетов. После проведения соответствующей проверки налоговым органом принимается решение о выдаче уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет или о направлении заявителю письменного сообщения об отказе в выдаче подтверждения права на имущественный налоговый вычет. При этом Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов направлять по почте либо в электронном виде в адрес налогоплательщика соответствующее уведомление, а также специально информировать налогоплательщика о его готовности. Получить в налоговом органе такое уведомление налогоплательщик может при личном визите и предъявлении документа, удостоверяющего его личность (Письмо УФНС России по г. Москве от 3 марта 2014 г. N 20-14/018958@).

Доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, уплаченных до представления подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, подлежат налогообложению по ставке 35%. При представлении подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета доходы в виде материальной выгоды освобождаются от налогообложения, а также производится перерасчет ранее уплаченной суммы налога с дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными (кредитными) средствами за налоговые периоды, в которых налогоплательщиком производилась уплата процентов по полученному займу (кредиту) (Письмо Минфина России от 1 сентября 2010 г. N 03-04-05/6-513).

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ, п. 4 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, — это разница между суммой, которую покупатель — физическое лицо за них уплатил, и рыночной ценой бумаг с учетом предельной границы колебаний этой цены.

Налог с указанной материальной выгоды исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом. Из указанного следует, что организация — налоговый агент при исчислении налоговой базы по операциям с ценными бумагами в соответствии со ст. 214.1 НК РФ в составе расходов на приобретение ценных бумаг может учитывать сумму налога, исчисленного в соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ, в случае, если данный налог был фактически уплачен в бюджет на дату исчисления налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами в соответствии со ст. 214.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 21 августа 2013 г. N 03-04-06/34308).

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены устанавливаются в соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 212 НК РФ (в ред. Федерального закона от 23 июля 2013 г. N 251-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков» (далее — Закон N 251-ФЗ)), Центральным банком Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 49 Закона N 251-ФЗ до вступления в силу нормативных актов Банка России, принятие которых отнесено к компетенции Банка России данным Федеральным законом, применяются нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти Российской Федерации.

До принятия Банком России согласованного с Минфином России порядка определения рыночной цены ценных бумаг применяется Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях главы 23 НК Российской Федерации, утвержденный Приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. N 10-65/пз-н, в соответствии с п. 2.1 которого рыночная цена ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, определяется как средневзвешенная цена, рассчитываемая в установленном порядке российским организатором торговли на рынке ценных бумаг (фондовой биржей) по итогам каждого торгового дня с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг (то есть с учетом минимальной цены сделки с соответствующей ценной бумагой на дату определения средневзвешенной цены).