Статья 265. Внереализационные расходы

1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, и (или) исключительные права на другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью;

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

3.1) расходы по погашению эмитентом собственных эмиссионных долговых ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме разницы между стоимостью их погашения и их номинальной стоимостью;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных
бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно;

5.1) утратил силу;

6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 настоящего Кодекса);

7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса);
7.1) расходы организации — владельца лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, на формирование резервов предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на таком новом морском месторождении углеводородного сырья (в порядке, установленном статьей 267.4 настоящего Кодекса);

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 настоящего Кодекса;

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 настоящего Кодекса;

9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

10) судебные расходы и арбитражные сборы;

11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 настоящего Кодекса;

12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 настоящего Кодекса;

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса;

15) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк»;

16) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

17) расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, за исключением расходов на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям;

18) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301-305 настоящего Кодекса;

19) расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру ДОСААФ России, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру ДОСААФ России, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

19.1) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

19.2) расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации;

19.3) расходы на формирование резервов предстоящих расходов налогоплательщиком — некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом «О некоммерческих организациях», определенные в размере и порядке, которые установлены статьей 267.3 настоящего Кодекса;

20) другие обоснованные расходы.

2. В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 265 НК РФ

Внереализационные расходы — это затраты фирмы, которые непосредственно с производством или реализацией никак не связаны. Понятно, что такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданны.

В качестве примеров таких расходов можно привести затраты на оплату услуг банков, уплаченные проценты, отрицательные курсовые разницы, скидки и т.п. Кроме того, к внереализационным расходам приравнены убытки прошлых лет, потери от стихийных бедствий, недостачи материальных ценностей и т.п.

Вид расхода Порядок учета расходов

Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе:

— оплата услуг реестродержателя;

— оплата услуг депозитария; — расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы (пп. 4 п. 1 ст.

265 НК РФ)

Моментом признания для целей налогообложения расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) является дата подписания акта или иного документа о приеме выполненных работ (оказанных услуг)

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России Моментом признания данных расходов является:

— дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой; — последний день текущего месяца по имуществу и

требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Кроме того, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (ст. 316 НК РФ)

Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в

рублях (пп. 5.1 п. 1 ст. 265

Суммовая разница признавалась расходом:

— если налогоплательщик является продавцом, — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— если налогоплательщик является покупателем, — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества,

имущественных или иных прав (п. 9 ст. 272 НК РФ)

Налогового кодекса РФ).

Отметим, что с 1 января 2015 г. пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ утратил силу (Федеральный закон от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК Российской Федерации»).

Однако расходы в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу Закона N 81-ФЗ (п. 3 ст. 3

Закона N 81-ФЗ)

Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1 ст.

265 НК РФ)

Моментом признания данных расходов является дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 9 п.

7 ст. 272 НК РФ)

Судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Глава 25 НК РФ не содержит положений, прямо устанавливающих момент признания данных расходов. Однако исходя из п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно

которому расходы признаются таковыми для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, можно заключить, что моментом признания судебных расходов и арбитражных сборов является дата начисления этих расходов, производимых налогоплательщиком на основании требований законодательства, на основании решений суда

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст.

265 НК РФ)

Моментом признания данных расходов является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения данных санкций

Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и Моментом признания данных расходов является дата начисления денежных средств в оплату выполненных работ

эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем

«Клиент-Банк» (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ)

(оказанных услуг).

Отметим, что зачастую в соответствии с условиями заключенных договоров на расчетно-кассовое обслуживание банки списывают денежные средства со счета клиента в безакцептном порядке (это предполагает ст. 851 Гражданского кодекса РФ).

В таких случаях моментом признания суммы расхода следует считать момент списания денежных средств со счета

Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно

связанные с проведением собрания (пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ) В части расходов на оплату услуг (работ) сторонних организаций моментом признания данных расходов является дата подписания акта или иного аналогичного документа о приеме выполненных работ (оказанных услуг)

Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп.

1 п. 2 ст. 265 НК РФ) При определении момента признания данных расходов необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

При невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В связи с этим, если налогоплательщик может определить, к какому периоду относится данный убыток, он учитывается для целей налогообложения в том периоде, к которому он относится.

Если же налогоплательщик не может определить, к какому периоду относится данный убыток, он учитывается в составе внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он обнаружен

Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ)

В соответствии с общим принципом признания расходов при методе начисления моментом признания данных расходов является тот отчетный (налоговый) период, в котором имели место простои по внешним причинам

Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти) (пп. 5 п. 2

По расходам в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц моментом признания данных расходов является дата составления документа налогоплательщика о списании в убыток недостач в случае отсутствия виновных лиц.

По убыткам от хищений, виновники которых не найдены, моментом признания данных убытков является тот отчетный (налоговый) период, в котором было получено документальное подтверждение уполномоченного органа государственной власти о том, что виновники хищений не установлены

ст. 265 НК РФ)

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий либо чрезвычайных ситуаций (пп. 6

п. 2 ст. 265 НК РФ)

Моментом признания потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций является отчетный (налоговый) период, в котором произошли данные потери. Моментом признания затрат, связанных с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий либо чрезвычайных ситуаций, является отчетный (налоговый) период, в котором были понесены данные затраты. При этом, если данные затраты включают оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), моментом их признания является дата подписания акта о приеме выполненных работ (оказанных услуг) или иного аналогичного документа

Превышение суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, над суммой резерва по сомнительным долгам (п. 5 ст. 266 НК РФ) Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ). Моментом признания данных расходов является момент, когда произошло превышение суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, над суммой резерва.

При использовании в течение отчетного периода суммы резерва полностью долги, которые будут признаны безнадежными после ее использования, включаются во внереализационные расходы

Превышение суммы резерва по сомнительным долгам, созданного по результатам инвентаризации по итогам отчетного (налогового) периода, над суммой остатка резерва предыдущего отчетного

(налогового) периода (п. 5 ст. 266 НК РФ)

Если сумма вновь создаваемого по результатам

инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в последний день отчетного (налогового) периода, когда произошло такое превышение (п. п. 3 — 5 ст. 266 НК РФ)

Расходы учредителя управления, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (п. 3 ст.

276 НК РФ)

В случае если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления является выгодоприобретателем, расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя доверительного управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

В случае если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления не является выгодоприобретателем либо установлено более одного выгодоприобретателя, расходы, связанные с осуществлением договора доверительного

управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. При этом расходы на вознаграждение доверительного управляющего (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора) учитываются отдельно и признаются расходами учредителя доверительного управления в составе внереализационных расходов

Расходы на содержание

переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что у организаций, которые

систематически сдают имущество и (или) исключительные права в аренду, связанные с этой деятельностью расходы должны приниматься не как

внереализационные расходы, а как расходы, связанные с производством и реализацией. При этом налоговое

законодательство не определяет, что следует понимать под систематической сдачей имущества в аренду. По нашему мнению, применительно к данному вопросу систематической будет являться деятельность, доходы от которой в бухгалтерском учете организации признаны доходами от обычных видов деятельности В данном случае надо учитывать, что расходами на содержание переданного в аренду имущества могут являться: амортизация этого имущества; коммунальные, налоговые платежи, связанные с этим имуществом; расходы на ремонт, на государственную регистрацию договора аренды (если в аренду сдается недвижимое имущество) и др. Порядок признания для целей налогообложения некоторых из перечисленных расходов определен положениями гл. 25 НК РФ. Так, амортизация имущества признается в качестве расхода в соответствии с положениями п. 3 ст. 272 НК РФ, расходы по уплате налоговых платежей признаются осуществленными согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ и т.д.

В случае если гл. 25 НК РФ прямо не устанавливает порядок признания тех или иных расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, моментом их признания, по нашему мнению, следует считать момент начисления соответствующих расходов. Обусловлено это тем, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты

Внереализационные расходы, признаваемые по частям и (или) в сумме, которая может быть меньше

суммы понесенных расходов.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным

(эмитированным) налогоплательщиком. По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами

(фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)

от даты (сроков) таких выплат, предусмотренной договором. В случае если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)

Расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам (пп. 7 п. 1 ст.

265 НК РФ)

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, за исключением задолженности по уплате процентов (п. 3 ст. 266 НК РФ), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней: в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно): в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% суммы выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. При этом безнадежными признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст.

266 НК РФ)

Убыток в виде отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (пп. 7

п. 2 ст. 265 и п. 1 ст. 279 НК РФ) Моментом признания данного убытка является тот отчетный (налоговый) период, в котором произошла уступка права требования долга.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процентов, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст.

269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процентов, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Эти положения также применяются к налогоплательщику — кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика

Убыток (внереализационный расход), возникающий при уступке налогоплательщиком, являющимся продавцом товаров (работ, услуг), права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (пп. 7 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 279 НК РФ)

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования

Отметим, что с 1 января 2015 г. положения п. 1 ст. 265 НК РФ дополняются пп. 3.1, которым будет предусмотрено, что состав внереализационных расходов относятся, в частности, расходы по погашению эмитентом собственных эмиссионных долговых ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме разницы между стоимостью их погашения и их номинальной стоимостью. Указанное изменение внесено Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую НК Российской Федерации».

Кроме того, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в ред. Федерального закона от 20 апреля 2014 г.

N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК Российской Федерации») (далее — Закон N 81-ФЗ) с 1 января 2015 г. предусматривается, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при:

а) уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в

иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

б) или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится:

а) в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации,

установленного Центральным банком Российской Федерации;

б) либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов до начала 2015 г. учитывались расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствовала фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

С 1 января 2015 г. пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ утратил силу в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 81-ФЗ. Напомним, что доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу Закона N

81-ФЗ (п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).