Статья 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав

1. При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

1) при реализации амортизируемого имущества — на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса.

В случае, если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса;

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) — на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса;

2.1) при реализации имущественных прав (долей, паев) — на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса.

При реализации акций, долей в случае, если ранее такой реализации осуществлялось уменьшение уставного капитала хозяйственного общества (товарищества) путем уменьшения номинальной стоимости акций, долей в пределах первоначального вклада (взноса) в уставный капитал хозяйственного общества (товарищества), цена приобретения данных акций, долей уменьшается на стоимость имущества (имущественных прав), ранее полученного участником хозяйственного общества (товарищества) при уменьшении уставного капитала этого хозяйственного общества (товарищества) в соответствии с законодательством Российской Федерации в пределах первоначального вклада (взноса). Настоящее положение не распространяется на случаи, когда хозяйственное общество (товарищество) обязано уменьшить свой уставный капитал в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 — 6 статьи 277 настоящего Кодекса.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса;

3) при реализации покупных товаров — на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

абзац третий утратил силу;

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 настоящего Кодекса.

2. Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

3. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Комментарий к Ст. 268 НК РФ

Статья 268 НК РФ устанавливает правила признания расходов, которые связаны с реализацией основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов и покупных товаров, а именно с реализацией:

1) амортизируемого имущества;

2) прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров);

3) имущественных прав (долей, паев); 4) покупных товаров.

1. Подпунктом 1 п. 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В случае если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

При определении финансового результата от реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применялись вышеуказанные нормы ст. 258 НК РФ, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету,

т.е. сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.

Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При реализации основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, по истечении пяти лет с момента ввода такого основного средства в эксплуатацию (т.е. в ситуации, когда сумма амортизационной премии не подлежит восстановлению в составе доходов), финансовый результат от реализации рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества, определяемой как разница между первоначальной стоимостью данного основного средства, по которой оно было принято к учету, суммой амортизационной премии и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (Письмо Минфина России от 28 мая 2012 г. N 03-03-06/2/68).

2. Подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Например, налогоплательщик имеет право учесть стоимость земельного участка, приобретенного у коммерческой организации, в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при его реализации (Письмо УФНС России по г. Москве от 19 июня 2012 г. N 16-03/053271@ «Об учете в целях налогообложения прибыли организации стоимости земельного участка, приобретенного у коммерческой организации»).

3. Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 309.1 настоящего Кодекса.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Так, например, при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, полученного в виде взноса в уставный капитал, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на стоимость имущественного права, определенную в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ (Письмо Минфина России от 6 сентября 2012 г. N 03-03-10/103).

Также для целей налогообложения как реализация имущественных прав рассматривается уступка права требования по договору долевого строительства.

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее в настоящей главе — Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно положениям ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ.

Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

При этом ст. 389 Гражданского кодекса РФ и ст. 25.1 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» установлено, что соглашение (договор) об уступке прав требований по договору участия в долевом строительстве, так же как и основной договор, подлежит государственной регистрации.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Таким образом, налоговая база для целей исчисления налога на прибыль в рассматриваемой ситуации определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (Письмо Минфина России от 2 марта 2012 г. N 03-07-11/58).

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. положения абз. 1 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую

Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» излагаются в новой редакции. Так, абз. 1 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусматривается, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 309.1 НК РФ.

4. Подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ определено, что организация при реализации товаров вправе уменьшить полученные доходы на стоимость приобретения данных товаров.

К доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ).

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено положениями гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пункт 1 ст. 39 НК РФ определяет, что реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается соответственно:

— передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

— в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

На основании п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Согласно п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок — в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 314 Гражданского кодекса РФ (п. 1 ст. 457 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии со ст. 458 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность

продавца по доставке товара; предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю

или указанному им лицу в месте нахождения этого товара.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий в целях гл. 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретного договора.

Согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, при их реализации.

А в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию, за исключением случаев, установленных законодательством, не отвечают критериям ст. 252 НК РФ и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. N 03-03-06/1/342).

Если товарно-материальные ценности получены налогоплательщиком безвозмездно, то есть фактически по нулевой цене, при их дальнейшей реализации или ином использовании налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на рыночную стоимость данного товара (Письмо УФНС России по г. Москве от 4 марта 2011 г. N 16-15/020443@).