Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

1. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 настоящей статьи;

доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, относящиеся к постоянному представительству.

2. Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения, установленного пунктом 1 настоящей статьи.

При определении налоговой базы иностранной некоммерческой организации учитываются положения пункта 2 статьи 251 настоящего Кодекса.

3. В случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

4. При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

В случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном статьей 288 настоящего Кодекса. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

Иностранная организация — оператор нового морского месторождения углеводородного сырья, осуществляющая более чем через одно отделение деятельность на территории Российской Федерации (или признаваемую таковой в соответствии с пунктом 2 статьи 306 настоящего Кодекса), связанную с добычей углеводородного сырья на указанном новом морском месторождении углеводородного сырья, вправе определять налоговую базу по такой деятельности, относящейся к одному и тому же новому морскому месторождению углеводородного сырья, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет и представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. В этом случае уплата налога производится через одно из таких отделений по выбору налогоплательщика. Уведомление о выборе отделения, через которое производится уплата налога, направляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту нахождения каждого из отделений до 30 ноября года, предшествующего налоговому периоду.

5. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, применяют положения, предусмотренные статьями 280, 283 настоящего Кодекса.

6. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, за исключением доходов, перечисленных в подпунктах 1, 2, абзаце втором подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса. Указанные доходы, относящиеся к постоянному представительству, облагаются налогом отдельно от других доходов по ставкам, установленным подпунктом 3 пункта 3 и пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса.

7. При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса был фактически удержан и перечислен в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией, уменьшается на сумму удержанного налога. В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

8. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном статьями 286 и 287 настоящего Кодекса.

Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные статьей 289 настоящего Кодекса.

Абзац третий исключен.
Информация об изменениях:

См. текст абзаца третьего пункта 8 статьи 307

При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.
Информация об изменениях:

Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ статья 307 настоящего Кодекса дополнена пунктом 9, вступающим в силу с 1 января 2012 г.

9. Если предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации в соответствии с настоящим Кодексом или положениями международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения приводит к возникновению на территории Российской Федерации постоянного представительства, то определение доходов такого постоянного представительства, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков.

Указанные в настоящем пункте обстоятельства принимаются во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в Российской Федерации.

Комментарий к Ст. 307 НК РФ

Статья 307 НК РФ посвящена особенностям налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянное представительство, признается прибыль. Она определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ и п. 1 ст. 307 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются:

— доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ;

— доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

— другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в

Российской Федерации через постоянное представительство, согласно ст. ст. 247 и 307 НК РФ признаются доходы, полученные через постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этим представительством расходов, которые определяются в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, самостоятельно.

В соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ в случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

При определении порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности иностранной организации в Российской Федерации необходимо, по мнению МНС России, изложенному в Письме от 12 мая 2004 г. N 23-1-10/34-1571, учитывать следующее.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 274 НК РФ, налоговой базой иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, для целей гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой как разность между полученными через эти постоянные представительства доходами и произведенными этими постоянными представительствами расходами (т.н. прямой метод). Данный метод применяется во всех случаях определения налоговой базы, за исключением случаев, когда Налоговым кодексом РФ не установлено иное.

В отношении деятельности иностранной организации подготовительного и вспомогательного характера, осуществляемой в интересах третьих лиц и приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, по которой не предусмотрено получение вознаграждения, п. 3 ст. 307 НК РФ установлен особый (специальный) отличный от общего порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. Применение данного порядка в случае осуществления деятельности, указанной в п. 3 ст. 307 НК РФ, является императивной нормой. Иного порядка, в том числе прямого метода или комбинации различных методов исчисления налоговой базы, в таком случае законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

Таким образом, при определении налоговой базы иностранной организации по налогу на прибыль по деятельности в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения могут выступать исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью. Любые доходы, в том числе внереализационные, возникающие у иностранной организации по деятельности в Российской Федерации, в формировании налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ не участвуют, поскольку это не предусмотрено законодательством Российской Федерации по налогам и сборам.

В случае если наряду с деятельностью, указанной в п. 3 ст. 307 НК РФ, иностранная организация через это же отделение осуществляет иную деятельность, также приводящую к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, налоговая база по такой иной деятельности исчисляется прямым методом, отдельно от налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ. При этом при формировании налоговой базы прямым методом могут учитываться только те доходы и расходы, в том числе внереализационные, которые связаны именно с той деятельностью иностранной организации, приводящей к образованию постоянного представительства, налоговая база по которой исчисляется указанным методом. Расходы, связанные с деятельностью иностранной организации подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящей к образованию постоянного представительства, в отношении которой не предусмотрено получение вознаграждения, в формировании налоговой базы, исчисляемой прямым методом, не участвуют.

В соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается (за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 4 ст. 307 НК РФ).

При наличии нескольких постоянных представительств иностранной организации налоговая декларация составляется иностранной организацией по каждому постоянному представительству.

Следовательно, если иностранная организация имеет несколько отделений, зарегистрированных в разных субъектах Российской Федерации, она обязана определять налоговую базу по каждому отделению, представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в каждый налоговый орган по месту постановки на учет в Российской Федерации в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.

Исключение составляет тот случай, когда иностранная организация, имеющая несколько отделений на территории Российской Федерации, которые образуют постоянное представительство, осуществляет через них деятельность в рамках единого технологического процесса.

Абзацем 2 п. 4 ст. 307 НК РФ предусмотрено, что в случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, такая организация имеет право рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно устанавливает, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая в таком случае уплате в бюджет, распределяется между отделениями в порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ. При этом не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по установленной форме представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения данного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от 5 января 2004 г. N БГ-3-23/1, а Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации (далее — Инструкция) — Приказом МНС России от 7 марта 2002 г. N БГ-3-23/118. Форма годового отчета о деятельности иностранной организации в РФ утверждена Приказом МНС России от 16 января 2004 г. N БГ-3-23/19.

В соответствии с Инструкцией налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в РФ, состоящими на учете в налоговых органах РФ. При этом в каждом конкретном случае заполняются и представляются только необходимые разделы декларации.

Так, зарубежными компаниями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, приводящую к образованию постоянного представительства, через отделение, заполняются разд. 2 — 9 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Иностранными организациями, имеющими отделения, но не осуществляющими предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, заполняются разд. 2 и 3 налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом разд. 3 налоговой декларации по налогу на прибыль заполняется только при ее представлении по окончании налогового периода.

Налоговая декларация по налогу на прибыль иностранной компании согласно указанной Инструкции представляется в налоговый орган по месту постановки на учет.

Следовательно, иностранная организация, имеющая два отделения, зарегистрированных в разных субъектах Российской Федерации, обязана представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в каждый налоговый орган по месту постановки на учет в Российской Федерации в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.

При этом Минфин России в Письме от 17 апреля 2013 г. N 07-01-06/13053 обратил внимание, что форма годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации, утвержденная Приказом МНС России от 16 января 2004 г. N БГ-3-23/19, содержит сведения в том числе о бухгалтерском учете организации. В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с данным Федеральным законом, если иное не установлено им. Бухгалтерский учет в соответствии с данным Федеральным законом могут не вести находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Согласно п. 8 ст. 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. ст. 286 и 287 НК РФ.

Что же касается ставки налога, то она зависит от деятельности, которую ведет инофирма. Как и доходы российских организаций, доходы постоянных представительств иностранных компаний облагаются по ставке 20%.

Еще существует ставка, равная 15%. Ее представительство применяет, если получает доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также дивиденды от российских компаний.

В отношении дивидендов оговоримся особо. Если между Российской Федерацией и иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения и в нем есть положения о том, что иностранные компании платят налог на прибыль с дивидендов по той же ставке, что и российские организации, то применяется ставка 6%.

Перечислять авансовые платежи и предоставлять налоговые декларации постоянные представительства должны так же, как и российские компании. Здесь стоит оговорить лишь ситуацию, в которой представительство прекращает свою деятельность в России до того, как закончился налоговый период. Тогда оно обязано в течение месяца подать в свой налоговый орган декларацию за последний отчетный период.

Когда у зарубежной организации несколько постоянных представительств на территории России,

сумму налога надо определять по каждому отделению. На это указано в п. 4 ст. 307 НК РФ.