Статья 74. Поручительство

1. В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством.

2. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

3. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

4. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

5. Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

6. К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

7. Правила настоящей статьи применяются также в отношении поручительства при уплате сборов.

Комментарий к Ст. 74 НК РФ

Поручитель — лицо, которое обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Поручительство — один из способов обеспечения обязательств в гражданском праве. Нормы, указанные в комментируемой статье, регулируют порядок применения поручительства в налоговой сфере. Рассматриваемые правила применяются также в отношении поручительства при уплате сборов. Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не с налогоплательщика, а с другого лица — поручителя. Безусловно, это повышает вероятность своевременной и полной уплаты платежей. Налоговое поручительство не противоречит принципам налогового регулирования.

Хотя отметим, что по общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Общее основание для применения поручительства в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности сформулировано в п. 1 комментируемой статьи:

а) единственным основанием для заключения договора о поручительстве (для целей налогообложения) является изменение сроков уплаты налогов;

б) применение поручительства — право налоговых органов. Налоговые органы самостоятельно решают вопрос о том, прибегать ли к данному способу обеспечения обязанности по уплате налогов или применить другой способ (ст. 73 НК РФ) либо вовсе не обеспечивать исполнение данной обязанности;

в) о формах изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов (ст. ст. 64 — 67 НК РФ).

В п. 2 комментируемой статьи дается определение поручительства (для целей налогообложения):

Поручительство — это сделка (а конкретнее — договор согласно ст. 154 Гражданского кодекса РФ), совершаемая:

1) между налоговым органом и поручителем;

2) когда изменены сроки исполнения обязанностей по уплате налогов третьим заинтересованным лицом (плательщиком, налоговым агентом и т.д.).

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 74 НК РФ поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

Правила заключения договора поручительства описаны в Порядке изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами (далее — Порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами), утвержденном Приказом ФНС России от 28 сентября 2010 г. N ММВ-7-8/469@.

Так, согласно п. п. 20 — 24 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами договор поручительства со стороны налогового органа заключается управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица либо межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Договор поручительства со стороны налогового органа подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Для оформления договора поручительства заинтересованное лицо и поручитель либо залогодатель должны одновременно обратиться с письменным заявлением в налоговый орган (рекомендуемые образцы заявлений приведены в Приложениях N N 8 и 9 к Порядку изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами).

При рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы должны проанализировать финансовое состояние поручителя, убедиться в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по налогам, сборам, пеням и штрафам и его платежеспособности.

Результаты рассмотрения заявлений заинтересованного лица и поручителя, залогодателя о возможности заключения договора поручительства налоговый орган сообщает указанным лицам в течение 7 рабочих дней после получения таких заявлений (абз. 1 п. 23 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами).

При наличии возможности заключения договора поручительства такой договор подписывается в течение 5 рабочих дней со дня истечения срока, указанного в абз. 1 п. 23 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами.

Договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе.

При этом поручитель (заключивший договор с налоговым органом) обязывается:

1) исполнить в полном объеме обязанность заинтересованного лица по уплате налога (если последнему был изменен срок его уплаты);

2) исполнить упомянутую обязанность лишь постольку, поскольку само заинтересованное лицо не уплатило: сумму налога (т.е. сумму задолженности по налогу, образовавшейся вследствие изменения срока его уплаты); сумму соответствующих пеней (ст. ст. 67, 75 НК РФ).

Другими словами, сущность налогового поручительства заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Указание в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении ответственности поручителя в налоговых отношениях только этими суммами. Налоговые органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме того, как представляется, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового) не может быть заключен для обеспечения налоговой обязанности, которая может возникнуть в будущем. Такой вывод основан на буквальном толковании п. 2 комментируемой статьи;

г) договор поручительства:

должен быть в письменной форме в соответствии с правилами гражданского законодательства (ст. ст. 361 — 367 Гражданского кодекса РФ). Такое регулирование возможно на основании п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства;

подлежит регистрации в налоговом органе, при этом данная регистрация не является государственной, а носит характер учета.

В п. п. 3 — 4 комментируемой статьи установлены правовые последствия неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной поручительством.

Правила предусмотренные п. 3 ст. 74 НК РФ, состоят в том, что:

а) они применяются лишь в той мере, в какой:

плательщик не исполнил обязанности по налогу (срок уплаты которого был перенесен, т.е. нарушил уже новый срок);

плательщик не исполнил обязанности по уплате сбора;

исполнение обязанности по уплате налогов было обеспечено договором поручительства, заключенным в установленном законом порядке;

б) они возлагают на поручителя и плательщика солидарную ответственность за неисполнение последним обязанности по своевременной уплате налога. Иначе говоря:

налоговый орган вправе требовать исполнения этой обязанности как от налогоплательщика непосредственно, так и от поручителя. Выбор за налоговым органом. Налоговый орган вправе требовать совместного исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком и поручителем;

налоговый орган, не получивший полного удовлетворения своего требования от поручителя, вправе требовать недополученное от налогоплательщика, и наоборот;

и налогоплательщик, и поручитель (как солидарные должники) остаются обязанными по налогам, пока такая обязанность не будет исполнена в полном объеме;

исполнение обязанности по налогам одним из упомянутых выше лиц освобождает от этой обязанности перед налоговым органом другое лицо. Принудительное взыскание налога (и причитающихся пеней) с поручителя производится налоговым органом лишь в судебном порядке.

В п. 4 комментируемой статьи законодатель устанавливает следующее:

а) поручитель, исполнивший свои обязательства по договору, заключенному с налоговым органом, одновременно освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате указанных сумм;

б) с другой стороны, к такому поручителю переходит право требовать от налогоплательщика:

1) уплаченных сумм;

2) процентов, начисленных на сумму задолженности по уплате налогов и сборов (п. 4 ст. 64, п. 5 ст. 65, п. п. 6, 7 ст. 67 НК РФ);

3) возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов.

Эти убытки включают в себя:

1) реальный ущерб, то есть расходы, которые поручитель произвел (например, по уплате банковских процентов, так как он вынужден был получить кредит в банке, чтобы исполнить свои обязанности по договору);

2) упущенную выгоду (неполученный доход), т.е. доходы, которые он получил бы, если бы ему не пришлось исполнить (вместо налогоплательщика) обязанность по уплате налогов и отвлекать на эти цели свои денежные средства (ст. 15 Гражданского кодекса РФ, ст. 103 НК РФ).

Правила комментируемого п. 5 ст. 74 НК РФ устанавливают, что или кто может выступать поручителем:

а) поручителем может выступать не любая организация, а лишь юридические лица. С другой стороны, эти юридические лица могут быть как коммерческими (АО, ООО), так и некоммерческими организациями (благотворительные фонды, союзы, ассоциации);

б) поручителем может быть и любое физическое лицо;

в) в качестве поручителей вправе одновременно выступать сразу несколько лиц:

два и более юридических лиц;

два и более физических лиц;

и юридические лица, и физические лица.

По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Закон не запрещает налоговым органам заключать одновременно несколько договоров с одним и тем же поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных должников. Во всех случаях налоговым органам целесообразно истребовать у будущего поручителя документы, подтверждающие его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности (например, справки из банков о наличии и размере денежных средств этого лица);

г) другой стороной договора поручительства является:

налоговый орган по месту учета налогоплательщика или иного заинтересованного лица;

вышестоящий налоговый орган;

д) возможность участия в договоре нескольких налоговых органов п. 5 ст. 74 НК РФ не предусматривает.

Нормы п. 6 комментируемой статьи императивно предписывают применять к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства, положения гражданского законодательства РФ, но лишь в той мере, в какой иное не предусмотрено не только самим Налоговым кодексом РФ, но и другими актами законодательства о налогах и сборах. В частности, нормы гражданского законодательства следует применять к поручительству, упомянутому в ст. 74 НК РФ, с учетом того, что:

одной стороной в таком договоре поручительства всегда является налоговый орган;

налоговый орган не вправе отказаться принять надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов от поручителя (в гражданско-правовых отношениях это допускается);

поручительство не может быть прекращено вследствие перевода плательщиком своей обязанности по налогам на другое лицо, в то время как ст. 317 Гражданского кодекса РФ допускает прекращение поручительства и по такому основанию.

Для государства и представляющего его налогового органа имеет важное значение правило о солидарной ответственности поручителя и налогоплательщика (ст. 322, п. 1 ст. 363 Гражданского кодекса РФ и п. 3 ст. 74 НК РФ). Если в отношениях налогового поручительства участвуют несколько поручителей, требование об уплате налогов (сборов) может быть предъявлено к каждому из них (полностью или частично).

В п. 7 комментируемой статьи законодатель устанавливает, что правила комментируемой статьи применяются и в отношении поручительства при уплате сборов. Поэтому выше все время подчеркивалось, что речь идет о поручительстве при изменении срока исполнения обязанностей по уплате налогов (а не только налогов).

Отметим, что рекомендуемая форма договора поручительства по обеспечению уплаты налогов приведена в Письме ФНС России от 21 марта 2013 г. N АС-4-2/4829 «О поручительстве, предусмотренном пунктом 11 статьи 101 НК Российской Федерации».

См. также статью 317.1 ГК РФ с Комментарием.