Статья 82. Общие положения о налоговом контроле

1. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса.

Особенности осуществления налогового контроля в форме налогового мониторинга устанавливаются разделом V.2 настоящего Кодекса.

2. Утратил силу.

3. Налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел и следственные органы в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

4. При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение требования об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну.

Комментарий к Ст. 82 НК РФ

Налоговый контроль — это деятельность уполномоченных органов за соблюдением организациями или предпринимателями, а также налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

а) налоговых проверок;

б) получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

в) проверки данных учета и отчетности;

г) осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

д) в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Отметим, что вышеуказанный перечень не является закрытым.

Вышеуказанные формы деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, указанные в п. 1 ст. 82 НК РФ, отнесены Рекомендациями, подготовленными в целях обеспечения единообразия процедур проведения мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками (далее — Рекомендации по проведению мероприятий налогового контроля), которые приведены в Письме ФНС России от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837 «О Рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», к мероприятиям налогового контроля.

Цель проведения мероприятий налогового контроля должна соответствовать цели проведения налогового контроля (целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах).

Мероприятия налогового контроля проводятся в ходе проведения налоговых проверок и при рассмотрении материалов налоговых проверок в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля (мероприятия налогового контроля, связанные с налоговыми проверками). Отдельные мероприятия налогового контроля в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, могут проводиться вне рамок налоговых проверок.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы (абз. 2 п. 1.2 Рекомендаций по проведению мероприятий налогового контроля).

Рекомендации по проведению мероприятий налогового контроля распространяются на порядок:

а) вызова налогоплательщиков в налоговые органы для дачи пояснений;

б) инвентаризации имущества;

в) направления налоговым органом запросов в банк о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке, об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), об операциях на счетах, по вкладам (депозитам), об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств (п. 2 ст. 86 НК РФ);

г) проведения допроса свидетеля, а также на порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений о допросе свидетеля;

д) проведения осмотра помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов;

е) истребования документов;

ж) истребования документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), у контрагента или у иных лиц, располагающих этими документами (информацией), в том числе информации относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке;

з) проведения выемки;

и) назначения экспертизы;

к) привлечения специалиста, переводчика, вызова понятых.

В теории можно разграничить несколько видов налогового контроля: предварительный, текущий, последующий. Они различаются по временному критерию. Выбор конкретного вида зависит от уровня развития налоговой системы и общей организации контроля. В России в настоящее время преобладает последующий налоговый контроль. Широкое применение именно этого вида контроля вызвано недостаточным уровнем информатизации налоговых органов, правовым нигилизмом налогоплательщиков и одновременно недостаточной работой с ними.

Вместе с тем в специальной литературе высказывается совершенно справедливое мнение о том, что «по мере развития налогового контроля, создания принципиально новых технологий налоговой деятельности на основе применения компьютерных сетей и баз данных определяющую роль будут играть предварительный и текущий контроль, связанные с работой по разъяснению налогового законодательства, сбору, обработке и анализу широкой информации о налогоплательщиках, на основании которой могут осуществляться выборочные проверки налогоплательщиков». Однако оптимальным является сочетание предварительного, текущего и последующего контроля, которые между собой тесно взаимосвязаны.

Круг субъектов налогового контроля ограничен должностными лицами налоговых органов.

Объект налогового контроля — отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов.

Теории налогового права известно несколько форм налогового контроля: наблюдение, проверка, обследование, анализ, ревизия. В гл. 14 НК РФ регламентируется порядок проведения только одной формы контроля — налоговых проверок, в ходе которых возможны получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие действия.

Правила, указанные в комментируемой статье, имеют общий характер: различным формам проведения налогового контроля — налоговому учету, налоговым проверкам, осмотру и т.д. — посвящены отдельные статьи гл. 14 НК РФ. Тем не менее они играют и важную самостоятельную роль, так как устанавливают:

1) принципы и порядок проведения налогового контроля;

2) что налоговый контроль осуществляют лишь должностные лица (ст. ст. 33, 35 НК РФ) налоговых органов. Что же касается органов внутренних дел и их должностных лиц, то они осуществляют специфические формы контроля в соответствии с Законом о полиции, а в налоговых проверках принимают участие лишь по запросу налоговых органов (ст. ст. 36, 37 НК РФ);

3) что должностные лица налоговых органов вправе осуществлять налоговый контроль лишь в той мере, в какой это предусмотрено кругом их полномочий (ст. 31 НК РФ), и с учетом правил гл. 14 НК РФ;

4) что перечень ст. 82 НК РФ не является исчерпывающим; существуют и иные формы налогового контроля (контрольные обмеры объекта налогообложения недвижимости, количественный подсчет объектов налогообложения, построенных сооружений, транспортных средств, закупки для определения применяемых налогоплательщиком реальных цен и т.п.).

В соответствии с п. 3 комментируемой статьи налоговые и таможенные органы, ОВФ, органы внутренних дел:

а) обязаны заключить специальное соглашение о порядке обмена друг с другом информацией об имеющихся у них:

— материалах о нарушении законодательства о налогах. При этом имеются в виду любые материалы: письменные, вещественные доказательства, предметы, магнитные носители, видеоматериалы и т.п.;

— данных о налоговых преступлениях (они предусмотрены ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ);

— сведениях о принятых мерах по борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями, другими нарушениями законодательства о налогах;

— актах, протоколах и т.п. материалах, составляемых ими в ходе налоговых проверок (в том числе камеральных);

б) обязаны обмениваться любой другой необходимой информацией (ст. ст. 32, 36 НК РФ).

Исключительно большое значение имеют правила п. 4 ст. 82 НК о:

а) запрете — в нарушение норм Конституции РФ, НК РФ, иных федеральных законов:

— сбора информации о налогоплательщиках. Не имеют значения ни способы сбора (с помощью оперативной техники, осмотра помещений, обыска, фотографирования и т.п.), ни количество собранных материалов, ни характер информации;

— хранения указанной информации (в служебных сейфах, в памяти ЭВМ, на дискетах, в письменном виде, на видеороликах и т.п.);

— использования такой информации (в том числе и при осуществлении налогового контроля, и при привлечении лица к ответственности);

— распространения этой информации (например, в ходе выступления по радио, телевидению, в печатных СМИ, на конференции, во время предвыборного митинга и т.п.);

б) недопустимости нарушения принципа сохранности информации (о порядке соблюдения этого принципа, а также о порядке предоставления доступа к информации, ст. 102 НК РФ), составляющей:

— профессиональную тайну (то есть связанную с осуществлением той или иной деятельности в качестве постоянных занятий, профессии, работы, источника доходов, например врачебная тайна, педагогическая, коммерческая, секреты производства и т.п.) иных лиц (т.е. не относящихся к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам), например, специалистов, экспертов и т.д.;

— адвокатскую тайну (разновидность профессиональной тайны) лиц, оказывающих плательщикам налогов юридическую помощь;

— аудиторскую тайну лиц, осуществляющих как обязательный аудит, так и аудит по заказу самих плательщиков.

Отметим, что особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ.

Особенности осуществления налогового контроля в форме налогового мониторинга устанавливаются разд. V.2 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 82 НК РФ, применяемый с 1 января 2015 г. в редакции Федерального закона от 4 ноября 2014 г. N 348-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК Российской Федерации»).