Статья 95. Экспертиза

1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.

7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.

Комментарий к Ст. 95 НК РФ

В соответствии с правилами п. 1 комментируемой статьи экспертиза проводится в ходе выездной налоговой проверки и других форм налогового контроля, если это вызывается необходимостью.

Экспертиза назначается, когда возникают вопросы, для разъяснения которых должностным лицам, проводящим выездную налоговую проверку, лицу, у которого проверка проводится, иным лицам при проведении других форм налогового контроля требуются специальные знания:

— в какой-либо области науки. При этом имеется в виду любая отрасль науки: химия, физика, биология, военная наука, история, юриспруденция и т.д.;

— в искусстве, имеется в виду искусство художественное, музыкальное, изобразительное, киноискусство и т.д.;

— в технике, в любой отрасли: электронной, космической, компьютерной, традиционной промышленной, транспортной и т.д.;

— в ремесле, включая народные, кустарные ремесла, иные виды ремесленничества.

Вопросы, поставленные перед экспертом, не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Не допускается назначение экспертизы:

а) по вопросам бухгалтерского учета;

б) по вопросам права;

в) другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Предпочтение при назначении экспертизы должно отдаваться тем ее видам и вопросам, которые дают основание налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.

Наиболее приоритетное значение имеют следующие виды экспертиз:

а) идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

б) экспертиза по определению стоимости товара;

в) экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства;

г) экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров;

д) экспертиза информации на машинных носителях;

ж) криминалистическая экспертиза (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая).

В постановлении о назначении экспертизы указываются вопросы, поставленные перед экспертом исходя из оснований для ее назначения, а также материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их — полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом.

В частности, при проведении экспертиз в отношении товаров перед экспертом могут быть поставлены вопросы, связанные с установлением:

а) физических и химических свойств, количественного и качественного состава товара, позволяющих однозначно идентифицировать товар в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (Решение Совета Евразийской экономической комиссии от 16 июля 2012 г. N 54 «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Единого таможенного тарифа Таможенного союза»);

б) идентификации товаров в продуктах переработки;

в) возможности согласования норм выхода продуктов переработки с учетом конкретного технологического процесса при применении таможенных режимов переработки на таможенной территории, переработки вне таможенной территории;

г) идентификации страны происхождения некоторых товаров и страны — производителя товаров (п. 10.2 Письма ФНС России от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»).

В качестве эксперта может выступать либо физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), либо организация (в этом случае экспертиза осуществляется силами работников организации). При этом следует учитывать, что утвержденная Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. N 347 Инструкция по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях Минюста России не может применяться для регулирования отношений, возникающих при проведении экспертизы в рамках осуществления налогового контроля, поскольку данная экспертиза проводится за рамками судебного процесса. Поэтому заключение эксперта, полученное в рамках осуществления налогового контроля, в случае возникновения спора будет иметь для суда силу доказательства, но не помешает суду провести экспертизу в рамках судебного процесса.

Особенности правил п. 2 комментируемой статьи состоят в том, что:

а) они обязывают должностное лицо (назначившее экспертизу):

— ставить перед экспертом конкретные вопросы, связанные с осуществлением определенных действий по налоговому контролю. Возложение этой обязанности на самого эксперта недопустимо;

— не допускать постановки таких вопросов, которые выходят за пределы специальных познаний эксперта;

б) эксперт, в свою очередь, обязан исследовать только вопросы, непосредственно входящие в сферу его специальных познаний, и составлять заключение с учетом требования о том, что оно не должно выходить за пределы этих познаний;

в) эксперт привлекается для проведения экспертизы на договорной основе. При этом заключается договор возмездного оказания услуг, сторонами которого выступают налоговый орган (договор подписывается руководителем или его заместителем) и эксперт (организация или физическое лицо, см. об этом выше).

Применяя правила п. 3 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) экспертиза назначается тем должностным лицом налогового органа, которое принимает непосредственное участие в проведении выездной налоговой проверки. Однако необходимым условием назначения экспертизы является заключение упомянутого договора;

б) в постановлении о назначении экспертизы должны быть указаны:

— основания для назначения экспертизы;

— Ф.И.О. эксперта — физического лица или сотрудника организации; наименование организации, проводящей экспертизу силами своих работников;

— наименование организации, в которой экспертиза фактически производится (если она осуществляется не по месту проведения выездной налоговой проверки и не в той организации, где работает эксперт);

— вопросы, которые должностное лицо, проводящее выездную проверку, ставит перед экспертом (с учетом правил п. п. 1, 2 ст. 95 НК РФ);

— материалы (при этом нужно точно указать их наименование, количество, объем, характер), предоставляемые в распоряжение эксперта.

При отсутствии хотя бы одного из перечисленных выше данных эксперт вправе не приступать к экспертизе.

По нашему мнению, в данном случае налицо противоречие между п. 3 ст. 95 НК РФ, исходящим из того, что экспертиза проводится лишь при выездной налоговой проверке, и п. 1 ст. 95 НК РФ, допускающим экспертизу и при других формах налогового контроля.

На это обратила внимание ФНС России в Письме от 29 декабря 2012 г. N АС-4-2/22690 «О налоговых проверках», указав, что в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), то проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки правомерно.

Пункт 4 комментируемой статьи предоставляет эксперту права, позволяющие дать наиболее полное и объективное заключение:

а) право ознакомиться (путем осмотра предметов, изучения, анализа документов, исследования сведений о деятельности проверяемого лица и т.д.) с материалами выездной налоговой проверки. Однако речь идет только о той части материалов, которая непосредственно относится к предмету экспертизы;

б) право заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов (к тем, которые были предоставлены эксперту в соответствии с договором о проведении экспертизы и постановлением о ее назначении).

Правила п. 5 комментируемой статьи предоставляют эксперту право отказаться от дачи заключения. Такой отказ возможен, поскольку:

а) заявлен в письменной форме — как в начале экспертизы, так и в любой момент в ходе ее проведения;

б) предоставленные ему должностным лицом налогового органа материалы являются недостаточными для того, чтобы составить объективное и полное заключение;

в) эксперт выявил, что его специальных познаний недостаточно. При этом эксперт должен указать, какими именно необходимыми познаниями он не обладает.

В соответствии с правилами п. 6 комментируемой статьи должностное лицо, которое назначило экспертизу, обязано:

а) ознакомить лицо, у которого проводится выездная проверка (иная форма налогового контроля), с постановлением о назначении экспертизы;

б) разъяснить указанному лицу его права (они указаны в п. 7 ст. 95 НК РФ). Разъяснение может быть сделано и в устной, и в письменной форме;

в) составить протокол о том, что указанному лицу разъяснены его права и оно ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы. Систематический анализ правил п. 6 ст. 95 и ст. 99 НК РФ показывает, что в упомянутом протоколе должны содержаться сведения:

— о месте и дате ознакомления проверяемого лица с постановлением об экспертизе, разъяснения его прав;

— о времени начала и окончания действий по такому ознакомлению (разъяснению);

— другие сведения, указанные в п. 2 ст. 99 НК РФ.

Предоставляя проверяемому лицу гарантии защиты его прав и законных интересов, правила п. 7 комментируемой статьи предусматривают, что такое лицо вправе:

а) заявить отвод эксперту. Заявление его должно иметь письменную форму. При этом указываются ИНН проверяемого лица, а также обстоятельства, служащие основанием для отвода;

б) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц. Просьба должна иметь письменную форму с указанием необходимых данных о таких лицах. Если просьба отклоняется, налоговый орган должен сообщить проверяемому лицу мотивы отказа (в письменном уведомлении);

в) поставить эксперту дополнительные вопросы. В случае принятия этих вопросов они должны быть включены (должностным лицом, назначившим экспертизу) в постановление об экспертизе и договор о ее проведении. Отклонение вопросов должно быть мотивированным;

г) присутствовать с разрешения должностного лица при производстве экспертизы (если гарантируется его безопасность). При этом оно вправе также давать объяснения эксперту (как в устной, так и в письменной форме);

д) знакомиться с заключением эксперта. Должностное лицо, назначившее экспертизу, обязано предоставить время для такого ознакомления.

Помимо этого лицо, у которого проводится выездная налоговая проверка, имеет также права, предусмотренные в ст. ст. 21, 99, 100, 101 НК РФ.

Правила п. 8 комментируемой статьи устанавливают ряд особых правил об экспертизе. Они направлены на обеспечение независимости эксперта, а также полноты и объективности составляемого им заключения. Установлено, что:

а) эксперт дает заключение только в письменной форме. Эксперта нельзя опрашивать как свидетеля (ибо он лицо заинтересованное). Заключение эксперт дает от своего имени (даже если экспертизу проводит организация, в которой эксперт работает);

б) в заключении эксперта должны быть изложены:

— проведенные им исследования. Даются их краткое описание в общедоступных терминах, характер и способы их проведения и т.д.;

— результаты экспертизы и выводы, к которым пришел эксперт. При этом не допускается применение специальных, недоступных для обычного восприятия терминов и понятий, допускающих различное толкование. Выводы должны быть краткими, четкими, однозначными;

— обоснованные ответы на все поставленные вопросы. Недопустимы выборочные, неполные ответы. Нельзя игнорировать ни один из поставленных вопросов;

в) эксперт вправе включить в свое заключение и выводы об обстоятельствах, которые не охватывались вопросами постановления об экспертизе, однако лишь постольку, поскольку:

— эксперт установил эти обстоятельства уже в ходе проведения экспертизы (а не до ее начала);

— указанные обстоятельства имеют значение для дела (т.е. непосредственно относятся к кругу вопросов, которые проверяются, например, в ходе выездной налоговой проверки, влияют на полноту и объективность, обоснованность выводов, содержащихся в заключении).

Характеризуя правила п. 9 комментируемой статьи, нужно учесть ряд моментов:

а) экспертиза завершается одним из следующих результатов:

— составляется заключение, содержащее ответы на поставленные вопросы и выводы, к которым пришел эксперт;

— составляется письменное сообщение эксперта о невозможности дать заключение (с указанием причин);

б) в любом случае заключение (сообщение) должно быть предъявлено лицу, у которого проводится проверка (а не только назначившему экспертизу). При этом проверяемое лицо вправе:

— дать свои объяснения (в том числе в письменной форме) по поводу выводов заключения либо обстоятельств, послуживших причиной невозможности его составить;

— заявить возражения (в письменной форме, с указанием своего ИНН) по поводу выводов, содержащихся в заключении, либо обстоятельств, послуживших основанием невозможности составить заключение;

— просить о постановке дополнительных вопросов эксперту;

— просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Эти просьбы могут быть удовлетворены или отклонены должностным лицом, назначившим экспертизу, исходя из учета конкретных обстоятельств дела. Указанные выше просьбы должны быть изложены в письменной форме.

Правила п. 10 комментируемой статьи посвящены двум самостоятельным видам экспертизы — дополнительной и повторной. При этом следует обратить внимание на ряд других важных обстоятельств:

а) и дополнительная, и повторная экспертизы могут быть назначены как по просьбе лица, у которого проводится выездная проверка (иная форма налогового контроля), так и по инициативе должностного лица, назначившего экспертизу;

б) для проведения дополнительной экспертизы не нужно заключать новый договор (при условии, что ее проведение поручается тому же эксперту) — достаточно внести соответствующие изменения в существующий договор и постановление о назначении экспертизы;

в) проведение повторной экспертизы предполагает, в свою очередь:

обязательное заключение нового договора (поскольку меняется эксперт);

принятие нового постановления о проведении экспертизы (с учетом правил п. 3 ст. 95 НК РФ);

г) о недостаточной ясности, полноте и обоснованности заключения, равно как и о правомерности сомнений в правильности заключения, можно судить только с учетом конкретных обстоятельств дела. При этом упомянутые претензии к заключению может выдвигать и лицо, у которого проводится выездная налоговая проверка (иная форма налогового контроля), и должностное лицо налогового органа, осуществляющее эту проверку;

д) если назначена повторная или дополнительная экспертиза, то ее проведение в полной мере регулируется правилами п. п. 1 — 9 ст. 95 НК РФ.

Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ.

Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 129 НК РФ.