1. В целях настоящего Кодекса контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:
1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;
2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.
2. В целях настоящего Кодекса контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.
3. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:
1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.
3.1. В целях настоящего Кодекса контролирующим лицом международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания, признается физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой международной компании (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 15 процентов. В целях настоящего пункта доля участия определяется в соответствии со статьей 105.2 настоящего Кодекса.
4. Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано одним из следующих способов или их комбинацией:
1) через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями;
2) через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких иностранных организациях, акции которых допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (за исключением государств (территорий), включенных в установленный статьей 25.13-1 настоящего Кодекса перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией), и при выполнении одновременно следующих условий:
доля прямого и (или) косвенного участия контролирующего лица в каждой иностранной организации, указанной в настоящем подпункте, не превышает 50 процентов;
доля обыкновенных акций, допущенных к обращению на иностранных фондовых биржах в совокупности по всем указанным иностранным фондовым биржам, превышает 25 процентов уставного капитала, сформированного за счет обыкновенных акций, для каждой иностранной организации, указанной в настоящем подпункте.
Положения настоящего пункта не применяются в период до 1 января 2029 года в отношении иностранных организаций, участие лица в которых реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, признаваемых международными холдинговыми компаниями в соответствии со статьей 24.2 настоящего Кодекса.
5. Для целей пункта 3 настоящей статьи доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 105.2 настоящего Кодекса. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.
6. В целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной организации (международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания) также признается лицо, в отношении доли участия которого в организации не соблюдаются условия, установленные пунктом 3 (пунктом 3.1) настоящей статьи, но при этом осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей.
7. Осуществлением контроля над организацией в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами.
8. Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры.
9. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, в целях настоящего Кодекса контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) такой структуры.
10. Если иное не предусмотрено пунктом 11 настоящей статьи, учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица не признается контролирующим лицом такой структуры, если в отношении этого учредителя (основателя) одновременно соблюдаются все следующие условия:
1) такое лицо не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;
2) такое лицо не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;
3) такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано этой структуре на условиях безотзывности).
Условие, установленное настоящим подпунктом в отношении лица — учредителя (основателя) иностранной структуры без образования юридического лица, признается выполненным, если это лицо не имеет права на получение активов такой структуры полностью или частично в свою собственность в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры на протяжении всего периода существования этой структуры, а также в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора);
4) такое лицо не осуществляет над этой структурой контроль в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи.
11. Лицо, указанное в пункте 10 настоящей статьи, признается контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица, если такое лицо сохраняет за собой право получить любое из прав, указанных в подпунктах 1 — 3 пункта 10 настоящей статьи.
8 (812) 467-95-35 (Санкт-Петербург и ЛО)
8 (800) 302-76-91 (Регионы РФ)
12. Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица в целях настоящего Кодекса также признается иное лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если такое лицо осуществляет контроль над такой структурой и при этом в отношении этого лица выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1) такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;
2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;
3) такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).
13. Лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации, вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации по основаниям, предусмотренным пунктом 3 или 6 настоящей статьи, или иностранной структуры без образования юридического лица по основаниям, предусмотренным пунктом 10 или 12 настоящей статьи. В этом случае лицо, признавшее себя контролирующим лицом, направляет в налоговый орган по месту своего учета соответствующее уведомление в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
14. Признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно факт осуществления таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такого фонда (компании) на территории Российской Федерации сами по себе не являются основаниями для признания этого фонда (компании) контролируемой иностранной компанией, для которой контролирующим является указанное управляющее лицо.
Для целей настоящего пункта управляющими лицами иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) признаются управляющая компания, являющаяся российской или иностранной организацией, управляющий партнер, являющийся физическим лицом или организацией, а также иные лица, осуществляющие функции по управлению активами, прямо или косвенно принадлежащими такому иностранному инвестиционному фонду (паевому фонду или иной форме осуществления коллективных инвестиций).
15. Правила признания контролирующих лиц иностранных структур без образования юридического лица, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении признания контролирующих лиц иностранных юридических лиц, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.
Комментарий к Ст. 25.13 НК РФ
Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее — Закон N 376-ФЗ) дополнил разд. II НК РФ новой главой — 3.4.
Глава 3.4 НК РФ посвящена контролируемым иностранным компаниям и контролирующим лицам.
Отметим, что положения гл. 3.4 части первой НК РФ (в ред. Закона N 376-ФЗ) применяются налогоплательщиками, признаваемыми контролирующими лицами контролируемой иностранной компании, при определении налоговой базы в соответствии с главами части второй НК РФ (в ред. Закона N 376-ФЗ) в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 г. (п. 2 ст. 4 Закона N 376-ФЗ).
Целями разработки Закона N 376-ФЗ явилось создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций.
В связи с принятием Закона N 376-ФЗ в Налоговый кодекс РФ были введены 2 новых понятия:
а) контролируемая иностранная компания;
б) контролирующее лицо.
В соответствии с п. 1 ст. 25.13 НК РФ контролируемой иностранной компанией, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 25.13 НК РФ, признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:
1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;
2) контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.
Помимо вышеизложенных иностранных организаций, контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии с абз. 7 п. 2 ст. 11 НК РФ иностранная структура без образования юридического лица — организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров.
Отметим, что иностранные структуры без образования юридического лица в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, признаются налогоплательщиками (ч. 3 ст. 19 НК РФ).
К контролирующим лицам, согласно положениям ст. 25.13 НК РФ, относятся:
А) лица, которые признаются контролирующими в соответствии с положениями ст. 25.13 НК РФ при соблюдении установленных Налоговым кодексом РФ условий. В данном случае порядок признания лица контролирующим и перечень необходимых для такого признания признаков установлены п. 3 ст. 25.13 НК РФ;
Б) лица, которые не отвечают установленным п. 3 ст. 25.13 НК РФ признакам, но осуществляют контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. Порядок признания таких лиц контролирующими установлен п. п. 8 — 12 ст. 25.14 НК РФ;
В) лица, которые самостоятельно могут признать себя контролирующими. Самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации могут только лица, которые являются налоговыми резидентами РФ. Признание их контролирующими происходит по основаниям, предусмотренным п. п. 3 — 5 ст. 25.13 НК РФ. При этом ими должно быть направлено соответствующее уведомление в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом организации (включая иностранную структуру без образования юридического лица, указанную в п. 2 ст. 25.13 НК РФ) признаются следующие лица:
1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%. При этом доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 105.2 НК РФ. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц — включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.
Однако контролирующим лицом организации может быть признано лицо, не отвечающее вышеуказанным признакам.
Так, согласно п. 5 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом организации может быть признано (в порядке, предусмотренном п. п. 8 — 12 ст. 25.14 НК РФ) лицо, не отвечающее признакам, установленным п. 3 ст. 25.13 НК РФ, но осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей.
Осуществлением контроля над организацией в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.
Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица, указанной в п. 2 ст. 25.13 НК РФ, признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.
Также контролирующим лицом вправе самостоятельно признать себя лицо, являющееся налоговым резидентом РФ.
В соответствии с п. 6 ст. 25.13 НК РФ лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации (иностранной структуры без образования юридического лица, указанной в п. 2 ст. 25.13 НК РФ) по основаниям, предусмотренным п. п. 3 — 5 ст. 25.13 НК РФ, о чем направляет соответствующее уведомление в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.
Прибыль контролирующей иностранной компании освобождается от налогообложения.
В соответствии с п. 7 ст. 25.13 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения, если в отношении такой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1) она является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;
2) она образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза. Отметим, что Евразийский экономический союз (Союз, ЕАЭС) соответствующим договором был утвержден Республикой Беларусь, Республикой Казахстан и Российской Федерацией (Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29 мая 2014 г.));
3) ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.
Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, должен быть утвержден ФНС России;
4) ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусматривающий избежание двойного налогообложения доходов, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и доля доходов этой организации, указанных в пп. 1 — 12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ, за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, в общей сумме всех доходов организации по данным финансовой отчетности, составленной иностранной компанией в соответствии с ее личным законом за указанный период, составляет не более 20%.
Под финансовой отчетностью понимается неконсолидированная финансовая отчетность организации;
5) она является иностранной структурой без образования юридического лица, в отношении которой соблюдаются все следующие условия:
учредитель (основатель) такой структуры после ее создания (основания, учреждения) в соответствии с личным законом этой структуры и учредительными документами не вправе получить активы этой структуры в свою собственность;
права учредителя (основателя) такой структуры, связанные с его личным статусом в этой структуре (включая права на отчуждение имущества, определение выгодоприобретателей (бенефициаров) и иные права) в соответствии с личным законом этой структуры и ее учредительными документами, не могут после ее создания быть переданы иному лицу, за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства;
учредитель (основатель) такой структуры не вправе получать прямо или косвенно какую-либо прибыль (доход) структуры, распределяемую между всеми ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами).
Косвенным получением лицом прибыли (доходов) иностранной структуры без образования юридического лица признается получение взаимозависимым лицом прибыли (дохода) структуры в интересах этого лица.
Условие непризнания иностранной структуры без образования юридического лица контролируемой иностранной компанией, установленное настоящим подпунктом, не может считаться выполненным при наличии у иностранной структуры без образования юридического лица в соответствии с ее личным законом и учредительными документами возможности распределения прибыли между своими участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами);
6) она является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности, и государством (территорией) ее постоянного местонахождения является государство (территория), с которым у Российской Федерации действует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), включенных в перечень, утверждаемый в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 25.13 НК РФ;
7) она является эмитентом обращающихся облигаций, или организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, при соблюдении требований к таким иностранным организациям и обращающимся облигациям, установленных пп. 8 п. 2 и п. 2.1 ст. 310 НК РФ. При этом в целях применения настоящего подпункта доля указанных доходов за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в сумме всех доходов такой организации за указанный период;
8) она участвует в проектах в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или сервисными соглашениями (контрактами), аналогичными соглашениям о разделе продукции, на условиях риска либо иными аналогичными соглашениями с правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными таким правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями).
При этом в целях пп. 8 п. 7 ст. 25.13 НК РФ доля указанных в данном пункте доходов за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в сумме всех доходов такой организации за указанный период;
9) она является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.
Подпунктом 1 п. 8 ст. 25.13 НК РФ установлена формула расчета эффективной ставки налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации в целях применения пп. 3 п. 7 ст. 25.13 НК РФ.
Эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации определяется по следующей формуле:
,
где — эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации;
Н — сумма налога с дохода (прибыли), исчисленного иностранной организацией и ее обособленными подразделениями в соответствии со своим личным законом, и налога на доходы, удержанного с доходов (прибыли) такой организации у источника выплаты таких доходов;
П — сумма дохода (прибыли) иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ.
В случае если налоги с доходов (прибыли), учтенные при расчете показателя Н, подлежат исчислению и (или) удержанию в иных периодах, отличных от периода, за который исчислен показатель П, налогоплательщик вправе произвести корректировку показателя Н на сумму налогов, которые относятся к доходам (прибыли), учтенным при расчете показателя П, и подлежат исчислению в соответствии с личным законом иностранной компании и (или) удержанию в иных периодах, отличных от периода, за который исчислен показатель П.
В случае если по итогам налогового периода по налогу у иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) отсутствуют доходы или если величина показателя П является отрицательной величиной либо равна нулю, расчет эффективной ставки не производится, а такая иностранная организация (иностранная структура без образования юридического лица) признается контролируемой иностранной компанией.
Подпунктом 2 п. 8 ст. 25.13 НК РФ установлена формула расчета средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.
Средневзвешенная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций определяется по следующей формуле:
,
где П1 — сумма прибыли иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ, за вычетом доходов, определяемых в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ. В случае если при исчислении показатель П1 принимает отрицательное значение, его значение принимается равным нулю;
П2 — сумма доходов иностранной организации, определяемых в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ;
Ст1 — ставка налога на прибыль организаций, установленная абз. 1 п. 1 ст. 284 НК РФ;
Ст2 — ставка налога на прибыль организаций, установленная пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.
В соответствии с п. 9 ст. 25.13 НК РФ пп. 1, 3 — 9 п. 7 ст. 25.13 НК РФ применяются при условии представления налогоплательщиком, осуществляющим контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), в налоговый орган документов, подтверждающих соблюдение условий, установленных указанными подпунктами.