1. Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций определяется с учетом положений настоящей статьи.
2. В случае, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, в том числе иностранная организация — эмитент представляемых ценных бумаг в случае выплаты дохода эмитентом российских депозитарных расписок, а также в случае, если доходы получены акционером (участником) организации (его правопреемником) при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации.
3. Если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом.
4. Лицо, признаваемое в соответствии с настоящим Кодексом налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным настоящим Кодексом, в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
5. Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, не указанного в пункте 6 настоящей статьи, исчисляется налоговым агентом в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи по следующей формуле:
,
где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;
— налоговая ставка, установленная подпунктами 1 или 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса;
— общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;
— общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
Российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов, обязана предоставить соответствующему налоговому агенту значения показателей Д1 и Д2 в порядке, установленном пунктами 5.1 и (или) 5.2 настоящей статьи.
В случае, если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
5.1. Российская организация — эмитент ценных бумаг, выплачивающая доходы в виде дивидендов, обязана довести до сведения налогового агента значения показателей Д1 и Д2, определяемые в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи, не позднее пяти дней с даты, на которую в соответствии с решением о выплате (объявлении) дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение, но не позднее дня выплаты дивидендов в одной или нескольких из следующих форм:
1) электронный документ, подписанный электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 6 апреля 2011 года N 63-ФЗ «Об электронной подписи»;
2) документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом российской организации — эмитента ценных бумаг, выплачивающей доход в виде дивидендов;
3) публикация значений показателей Д1 и Д2 на официальном сайте российской организации — эмитента ценных бумаг, выплачивающей доход в виде дивидендов;
4) дополнительная информация, содержащаяся в соответствующем платежном документе на перечисление дивидендов налоговому агенту.
5.2. Российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов по акциям, в отношении которых она не является эмитентом, обязана предоставить налоговому агенту значения показателей Д1 и Д2, определяемые в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи, не позднее дня выплаты таких дивидендов в одной или нескольких из следующих форм:
1) электронный документ, подписанный электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 6 апреля 2011 года N 63-ФЗ «Об электронной подписи»;
2) документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов;
3) публикация значений показателей Д1 и Д2 на официальном сайте российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов;
4) дополнительная информация, содержащаяся в соответствующем платежном документе на перечисление дивидендов налоговому агенту.
6. В случае, если организация, признаваемая в соответствии с настоящим Кодексом налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика — получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяются налоговые ставки, установленные подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 или пунктом 3 статьи 224 настоящего Кодекса (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения).
В случае, если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, являются физические лица и (или) организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, сумма налога, удерживаемого из суммы таких дивидендов, определяется на основании пункта 5 настоящей статьи.
7. Налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, признаются:
1) российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах:
лицевом счете владельца;
депозитном лицевом счете применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;
счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;
лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
лицевом счете иностранного номинального держателя, лицевом счете иностранного уполномоченного держателя, лицевом счете депозитарных программ, лицевом счете иностранного регистратора, открытых в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 290-ФЗ «О международных компаниях»;
2) доверительный управляющий при выплате доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату приобретения акций, указанных в настоящем подпункте, является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
3) депозитарий, осуществляющий выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на следующих счетах (если иное не предусмотрено подпунктом 4 настоящего пункта):
счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;
открытом депозитарием счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;
счете депо иностранного номинального держателя;
счете депо иностранного уполномоченного держателя;
счете депо депозитарных программ;
депозитном счете депо применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;
субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года N 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности», за исключением субсчета депо номинального держателя;
субсчете депо, открытом в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2001 года N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»;
4) российская организация, выплата доходов в виде дивидендов по акциям которой осуществляется депозитарием, в случае, предусмотренном пунктом 1.6 статьи 312 настоящего Кодекса.
8. Доверительный управляющий, осуществляющий доверительное управление имуществом, по которому был выплачен доход в виде дивидендов, не являющихся дивидендами по акциям, выпущенным российской организацией, признается налоговым агентом в отношении такого дохода в случае, если соответствующий доход выплачивается учредителю (выгодоприобретателю) управления, являющемуся иностранной организацией, при условии, что у источника выплаты дохода налог с дохода не был удержан или был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная для указанной иностранной организации.
9. Получателем доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, признается учредитель (учредители) доверительного управления (выгодоприобретатель) в случае, если доверительный управляющий получает соответствующие доходы в виде дивидендов не в интересах паевого инвестиционного фонда.
Получателем доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования, признается соответствующий фонд (компания).
10. Налог с доходов по ценным бумагам, учитываемым по счетам, указанным в абзацах четвертом, пятом и шестом подпункта 3 пункта 7 настоящей статьи, исчисляется и удерживается налоговым агентом в соответствии со статьями 214.6 и 310.1 настоящего Кодекса.
Комментарий к Ст. 275 НК РФ
Порядок расчета налоговой базы по дивидендам, полученным от долевого участия в других организациях, приведен в ст. 275 НК РФ.
Отметим, что положения ст. 275 НК РФ претерпели значительные изменения.
Федеральным законом от 2 ноября 2013 г. N 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 306-ФЗ) с 1 января 2014 г. внесены существенные изменения в ст. 275 НК РФ.
Во-первых, в соответствии с новой редакцией ст. 275 НК РФ формула расчета налога, удерживаемого у конкретного получателя дивидендов при их выплате российской организации, указана в п. 5 ст. 275 НК РФ.
До указанного периода налог с дивидендов рассчитывался по формуле в соответствии с положениями п. 2 ст. 275 НК РФ.
Новой редакцией ст. 275 НК РФ установлен «каскадный» метод удержания налога на прибыль организаций, согласно которому если учет акций, выпущенных российской организацией, ведется депозитарием, являющимся номинальным держателем, то при выплате дивидендов по таким акциям налоговым агентом признается депозитарий — номинальный держатель, перечисляющий дивиденды налогоплательщику-депоненту (Письмо Минфина России от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/2/43769). В действующей редакции ст. 275 НК РФ формула расчета налога следующая:
Н = К x Сн x (Д1 — Д2),
где 1) Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
2) К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской
организацией;
3) Сн — налоговая ставка, установленная пп. 1 или 2 п. 3 ст. 284 или п. 1 ст. 224 НК РФ, а именно:
8 (812) 467-95-35 (Санкт-Петербург и ЛО)
8 (800) 302-76-91 (Регионы РФ)
а) 0% — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК
РФ);
б) 9% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций
российскими организациями, не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 284
Налогового кодекса РФ);
в) 13% — ставка по НДФЛ, применяемая по общему правилу (п. 1 ст. 224 НК РФ);
4) Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей.
До 2014 г. в формуле использовался показатель д, имевший значение, аналогичное Д1.
Показатель Д1, используемый в формуле, применяемой для расчета суммы налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, включает общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российской организацией в пользу всех получателей, в том числе и распределяемых в пользу иностранных организаций и физических лиц — нерезидентов Российской Федерации (Письмо ФНС России от 29 октября 2014 г. N ГД-4-3/22332@ «О направлении разъяснений Минфина России»).
При определении показателя Д1 учитываются также и выплаты, с которых налог на прибыль не удерживается, в частности, это касается случаев выплаты дивидендов по акциям, находящимся в государственной или муниципальной собственности, а также по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов и публично-правовых образований (Письмо Минфина России от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/2/43769).
Показателю Д1 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ, согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций», соответствовало следующее значение:
Д1 = стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044;
5) Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
Поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, при определении показателя Д2 — суммы дивидендов, полученных самой организацией, распределившей дивиденды, в расчет принимаются дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога, полученные как от российских, так и от иностранных организаций (Письмо Минфина России от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/2/43769).
При этом в нее не включаются дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. До 2014 г. использовался показатель Д. В настоящее время значение показателя Д2 аналогично значению ранее применяемого показателя Д. Исключение — в настоящее время уточнено, что в показатель Д2 включаются суммы дивидендов, которые были получены в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Ранее этот вопрос был спорным. Высказывались различные точки зрения о возможности включения в расчет дивидендов, которые были получены налоговым агентом ранее налогового периода, который непосредственно предшествовал текущему периоду. Минфин России разъяснял, что при определении показателя Д необходимо учитывать дивиденды, которые были получены во всех предшествующих периодах, при условии, что ранее данные суммы не учитывались налогоплательщиком при выплате дивидендов своим участникам (Письмо Минфина России от 23 июля 2013 г. N 03-03-06/1/28891). А ФНС России указывала, что предыдущий период означает период, непосредственно предшествующий текущему отчетному периоду (Письмо ФНС России от 10 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10475).
Показателю Д2 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ, соответствовал показатель строки 071 (Письмо ФНС России от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций»);
6) Разности показателей Д1 — Д2 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ, соответствовал показатель строки 090.
Если показатель по строке 090 имел отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникала и возмещение из бюджета не производилось, а по строкам 091 — 120 проставлялись прочерки.
Показатель строки 090 отличался от суммы показателей строк 091 и 092, если дивиденды выплачивались и иным лицам, кроме российских организаций.
По строке 091 отражалась сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, по ставке 9%. Показатель определялся как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки (Письмо ФНС России от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций»).
По строке 090 согласно разъяснениям ФНС России отражалась сумма дивидендов, используемая для
исчисления налога, которая рассчитывалась по следующей формуле:
стр. 090 = стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044 — стр. 071.
Во-вторых, изменился состав налоговых агентов, которые должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль при выплате дивидендов.
Если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ).
Так, согласно п. 7 ст. 275 НК РФ налоговым агентом при осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, признаются:
1) российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на лицевом счете владельца этих ценных бумаг на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям;
2) доверительный управляющий при выплате доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату приобретения акций, указанных в настоящем подпункте, является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
3) российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом держателем реестра ценных бумаг российской организации счете неустановленных лиц, организации, в отношении которой установлено право на получение этого дохода;
4) депозитарий, осуществляющий выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на следующих счетах:
счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца; субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 г.
N 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности», за исключением субсчета депо номинального держателя; субсчете депо, открытом в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ «Об
инвестиционных фондах»;
5) депозитарий, осуществляющий выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом этим депозитарием счете неустановленных лиц, организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;
6) депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ.
Отметим, что вышеуказанные изменения по составу налоговых агентов должны были найти свое отражение при заполнении налогового расчета по налогу на прибыль.
Напомним, что налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 289 НК РФ).
Однако в форме расчета налога с дивидендов, утвержденной Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@ (лист 03 налоговой декларации по налогу на прибыль), упомянутые изменения не были отражены.
В связи с вышеуказанным в 2014 г. ФНС России в Письме от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ рекомендовала руководствоваться изложенным в нем порядком заполнения листа 03 действовавшей в то время формы декларации по налогу на прибыль.
При этом ФНС России в Письме от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ дала разъяснения для: а) российской организации — эмитента ценных бумаг, выступающей налоговым агентом;
б) российской организации — депозитария, являющейся номинальным держателем ценных бумаг и
выступающей налоговым агентом.
Порядок заполнения соответствующих строк листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль
согласно разъяснениям ФНС России представим наглядно в виде нижеследующей таблицы:
Порядок заполнения соответствующих строк листа 03 налоговой декларации по налогу на
прибыль Порядок заполнения листа 03 российскими организациями — депозитариями, которые являются номинальными держателями ценных
бумаг
Номер строки Какие данные подлежат отражению Номер строки Какие данные подлежат отражению
Строка 010
Сумма дивидендов, подлежащая Строка 010
Сумма дивидендов, подлежащая
выплате только тем акционерам, по отношению к которым организация-эмитент выступает налоговым агентом, — всего выплате только тем акционерам, по отношению к которым данный депозитарий выступает налоговым агентом, — всего
Строки 020,
030, 031, 032,
033, 034, 040,
041, 042, 043
Суммы дивидендов, начисленных тем организациям и физическим лицам, по отношению к которым организация-эмитент выступает налоговым агентом Строки 020,
030, 031, 032,
033, 034, 040,
041, 042, 043
Указывает суммы дивидендов, начисленных тем организациям и физическим лицам, по отношению к которым данный депозитарий выступает налоговым агентом. Заполнение данных строк производится в том числе на основании информации, полученной депозитарием в соответствии со ст. ст. 214.6 и 310.1 НК РФ от иностранных номинальных держателей, иностранных уполномоченных держателей, а также лиц, которым открыты счета депо депозитарных программ
Строка 044
Сумма дивидендов, перечисленных депозитарию — номинальному держателю без удержания налога, включается организацией-эмитентом вместе с суммой дивидендов, подлежащих распределению в пользу акционеров (участников), не являющихся налогоплательщиками Строка 044
Сумма дивидендов, перечисленных нижестоящему депозитарию — номинальному держателю без удержания налога, включается депозитарием вместе с суммой дивидендов, подлежащих распределению в пользу акционеров (участников), не являющихся налогоплательщиками
Строка 070
Сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, а также с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) за период, указанный в разделе А листа 03.
Таким образом, по строке 070 подлежат отражению суммы, которые ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов Строка 070
Прочерк
Строка 071
Отражается сумма дивидендов, полученная самой российской организацией, за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ,
Строка 071
Отражается полученное от организации-эмитента значение показателя Д1
налог с которых исчислен по ставке 0%
Строка 090
Отражается сумма дивидендов, используемая для исчисления налога, которая рассчитывается по следующей формуле:
стр. 090 = стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044 — стр. 071
Строка 090
Отражается разность показателей
Д1 — Д2 если показатель по строке 090 имеет отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится, а по строкам 091 — 120 ставятся прочерки
Строка 091
Отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, по ставке 9%. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки Строка 091
Отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, по ставке 9%. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки
Строка 092
Отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчисляется к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, по ставке 0%. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки Строка 092
Отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчисляется к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, по ставке 0%. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки
Строка 100
Исчисленная сумма налога на прибыль, равная совокупности сумм налога, исчисленного по каждому налогоплательщику — российской организации, указанной в пп. 2 п. 3 ст. 284
Налогового кодекса РФ Строка 100
Отражается исчисленная сумма налога на прибыль, равная совокупности сумм налога, исчисленного по каждому налогоплательщику — российской организации, указанной в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ
Строка 110
Сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды применительно к каждому Строка 110
Отражается сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды
решению о распределении доходов от долевого участия применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия
Строка 120
Сумма налога на прибыль, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия Строка 120
Отражается сумма налога на прибыль, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия
При выплате дивидендов частично (в несколько этапов) уплата налога на прибыль должна была отражаться по строкам 040 подраздела 1.3 разд. 1 декларации. При этом срок указывался налогоплательщиком исходя из даты выплаты дивидендов согласно п. 4 ст. 287 НК РФ.
Согласно п. 11.4 Порядка в разделе В «Реестр — расшифровка сумм дивидендов (процентов)» по российским организациям — плательщикам налога на прибыль организаций, облагаемых по налоговой ставке 9 или 0 процентов, расшифровка выплаченных сумм дивидендов (процентов) производилась по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, юридического адреса получателя с указанием кода субъекта Российской Федерации, фамилии, имени, отчества (при наличии) руководителя организации-налогоплательщика, контактного телефона, суммы дохода, даты перечисления дивидендов, суммы налога на прибыль.
В этой связи при перечислении эмитентом депозитарию — номинальному держателю суммы дивидендов без удержания налога сведения о таком депозитарии и перечисленной ему сумме дивидендов также отражались организацией-эмитентом в разделе В листа 03 декларации. При этом по строке 070 раздела В листа 03 декларации должен был проставляться прочерк.
При выплате дивидендов частично (в несколько этапов), а также при перечислении дивидендов по акциям нескольких эмитентов уплата налога на прибыль отражалась депозитарием как налоговым агентом по строкам 040 подраздела 1.3 разд. 1 декларации. При этом срок указывался налогоплательщиком исходя из даты выплаты дивидендов согласно п. 4 ст. 287 НК РФ и п. 11 ст. 310.1 НК РФ.
Согласно п. 11.4 Порядка в разделе В «Реестр — расшифровка сумм дивидендов (процентов)» по российским организациям — плательщикам налога на прибыль организаций, облагаемых по налоговой ставке 9 или 0 процентов, расшифровка выплаченных сумм дивидендов (процентов) производится по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, юридического адреса получателя с указанием кода субъекта Российской Федерации, фамилии, имени, отчества (при наличии) руководителя организации-налогоплательщика, контактного телефона, суммы дохода, даты перечисления дивидендов, суммы налога на прибыль.
В этой связи при перечислении депозитарием — номинальным держателем нижестоящим российским депозитариям — номинальным держателям суммы дивидендов без удержания налога сведения о таких нижестоящих депозитариях и перечисленных им суммах дивидендов также отражались организацией-эмитентом в разделе В листа 03 декларации. При этом по строке 070 раздела В листа 03 декларации ставился прочерк.
Отметим, что в Письме от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций» ФНС России обратила внимание, что заполнение формы декларации в соответствии с вышеизложенными указаниями в ряде случаев могло привести к невыполнению контрольных соотношений N N 1.132, 1.134, 1.135, 1.137, установленных Письмом ФНС России от 3 июля 2012 г. N АС-5-3/815дсп@. Однако невыполнение указанных контрольных соотношений согласно выводам ФНС России не следовало рассматривать как признаки занижения налоговым агентом подлежащей удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.
Пример. На общем собрании акционеров АО принято решение о выплате дивидендов в сумме 400 000 руб.
При этом было принято решение выплатить:
— 240 000 руб. акционеру — российской организации (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);
— 160 000 руб. акционеру — физическому лицу, с доходов в виде дивидендов которых удерживается НДФЛ на основании ст. 214 НК РФ и п. 2 ст. 275 НК РФ.
Дивидендов, полученных самим АО после даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) в предыдущем налоговом периоде, а также с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками), в том числе отражаемых по строке 071, у организации-эмитента нет.
При заполнении листа 03 декларации по налогу на прибыль АО следует отразить:
— по строке 010 — 400 000 руб.;
— по строке 040 — 400 000 руб.;
— по строке 041 — 240 000 руб.;
— по строке 043 — 160 000 руб.;
— по строке 090 — 400 000 руб.; — по строке 091 — 240 000 руб.
Для исчисления налога на прибыль по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ, необходимо определить:
1) показатель К.
Его значение будет составлять 0,6 (240 000 руб. : 400 000 руб.).
0,6 — это показатель отношения дивидендов, выплаченных акционерам — российским организациям, к общей сумме дивидендов, которые были выплачены всем участникам АО; 2) показатель Д1.
Его значение составляет 400 000 руб. (стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044); 3) показатель Д2.
Это значение берется из строки 071.
Его значение равняется 0, так как у АО отсутствуют дивиденды, полученные им в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. В случае отсутствия какого-либо показателя во всех знако-местах соответствующего поля проставляется прочерк. Прочерк представляет собой прямую линию, проведенную посередине знако-мест по всей длине поля;
4) разницу показателей Д1 — Д2. Она составляет 400 000 руб.
Это значение берется из строки 090.
По строке 090 отражается сумма дивидендов, используемая для исчисления налога, которая
рассчитывается по следующей формуле:
стр. 090 = стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044 — стр. 071;
5) ставку по налогу на прибыль.
Она составляет 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Налог на прибыль, который подлежит удержанию АО с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых акционеру-организации, составит 21 600 руб. (0,6 x 9% x 400 000 руб.).
Далее при заполнении строк листа 03 декларации АО следует указать: — по строке 100 — 21 600 руб.;
— по строке 120 — 21 600 руб.
Однако обратим внимание, что положения Письма ФНС России от 12 августа 2014 г. N ГД-4-3/15833@ «О порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций» касались порядка заполнения листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@.
Приказ ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@ утратил силу в связи со вступлением в силу иного документа — Приказа ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@, которым были утверждены и новая форма декларации по налогу на прибыль, и Порядок ее заполнения.
Как указала ФНС России в Информации «Об утверждении новой формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций», в обновленной форме налоговой декларации учтены изменения в Налоговый кодекс РФ, вступившие в силу в 2014 г., а также ряд изменений, вступающих в силу с 2015 г.
В основном изменения коснулись расчета налога на прибыль организации с доходов, удерживаемого налоговым агентом (лист 03), расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (лист 05).
При этом обратим внимание, что ни в Приказе ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@, ни в Информации ФНС России не указано то, с какого налогового периода подлежит применению новая форма декларации.
В п. п. 11.2.1 — 11.2.6 Порядка заполнения листа 03 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)» декларации по налогу на прибыль организаций указано, что лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении прибыли, остающейся после налогообложения. При промежуточной выплате дивидендов по реквизиту «Вид дивидендов» указывается код 1, при выплате дивидендов по результатам финансового года — код 2. По реквизиту «Налоговый (отчетный) период» указывается код периода, за который осуществляется распределение дивидендов. Коды, определяющие отчетный (налоговый) периоды, приведены в Приложении N 1 к Порядку. По реквизиту «Отчетный год» указывается календарный год, за отчетные (налоговый) периоды которого производится выплата дивидендов. Если в текущем периоде осуществляются выплаты по нескольким решениям, то представляется несколько листов 03.
Организация, представляющая налоговый расчет, отражает по строке 001 раздела А листа 03 декларации общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российской организацией в пользу всех получателей (показатель Д1 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ).
По строке 010 указывается сумма дивидендов, подлежащая выплате только тем акционерам (участникам), по отношению к которым организация выступает налоговым агентом.
В строках 020, 021, 022, 023, 024, 030, 040, 050, 051, 052, 053, 054, 060 также указываются суммы дивидендов, начисленных тем организациям и физическим лицам, по отношению к которым организация, представляющая налоговый расчет, выступает налоговым агентом.
Показатель по строке 010 равен сумме показателей строк 020, 030, 040, 050 и 060.
По строке 020 отражаются суммы дивидендов, начисленных получателям дохода — российским организациям, а также иным лицам, о начислении дивидендов которым указано по строке 024. Показатель строки 020 равен сумме показателей строк 021, 022, 023, 024.
По строке 021 отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям, указанным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
По строкам 021 и 022 отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Обратим внимание, что в абз. 3 п. 11.2.3 Порядка указано, что в строке 022 разд. А листа 03 должны отражаться суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям, указанным в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. В отношении таких доходов с 1 января 2015 г. должна применяться ставка 13%. Однако в новой форме декларации по налогу на прибыль указано, что в строке 022 отражаются дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке 9%. Таким образом, по строке 022 указываются дивиденды, налоги с которых исчислены по ставке, применяемой в 2014 г. (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
В показатели строк 021 — 023 включаются в том числе суммы дивидендов, подлежащих распределению организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения (пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), применяющим систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
По строке 024 указываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога, в частности, дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.
По строке 030 указываются дивиденды, начисленные получателям дохода — физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, при выплате дивидендов которым исчисляется налог на доходы физических лиц, подлежащий удержанию налоговым агентом в соответствии со ст. 214 НК РФ и п. 5 ст. 275 НК РФ.
По строкам 040 и 050 отражаются суммы дивидендов, начисленных получателям доходов — иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации.
По строкам 051 — 054 указываются суммы дивидендов, начисленных получателям дохода — иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, налоги с которых подлежат удержанию в соответствии с международными договорами Российской Федерации по налоговым ставкам ниже установленной пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.
По строке 060 указываются суммы дивидендов, начисленные получателям дохода, в отношении которых налоговому агенту не была предоставлена информация, предусмотренная п. 5 ст. 214.6 и п. 7 ст. 310.1 НК РФ, и подлежащие налогообложению по налоговым ставкам, установленным п. 6 ст. 224 и п. 4.2 ст. 284 НК РФ (за исключением случаев, если доходы по ценным бумагам не подлежат налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ или налогообложение таких доходов осуществляется по налоговой ставке 0 процентов либо в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает сумму налога с таких доходов).
По строке 070 указываются суммы дивидендов, перечисляемых лицам, являющимся номинальными держателями ценных бумаг, без удержания налога.
У организаций, являющихся эмитентами ценных бумаг, сумма показателей строк 010 и 070 соответствует показателю Д1 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ.
По строкам 080 и 081 отражаются суммы дивидендов, полученных самой российской организацией от российских и иностранных организаций, за вычетом удержанного с этих сумм дивидендов налога на прибыль источником выплаты (налоговым агентом).
При этом по строке 080 отражается сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, а также с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) за период, указанный в разделе А листа 03. При этом по строке 080 подлежат отражению суммы, которые ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
Из суммы дивидендов, указанных по строке 080, по строке 081 отражается сумма дивидендов, полученная самой российской организацией, за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, налог с которых исчислен по ставке 0 процентов.
Показатель строки 081 соответствует показателю Д1 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ.
По строке 090 отражается общая сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей, уменьшенная на значение показателя строки 081:
строка 090 = строка 001 — строка 081, или строка 090 = строка 010 + строка 070 — строка 081.
Показатель строки 090 соответствует разности показателей Д1 и Д2 в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ. Если показатель по строке 090 имеет отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится, а по строкам 091 — 120 ставятся прочерки.
Организации, составляющие раздел А листа 03 декларации с указанием кода 2 по реквизиту «Категория налогового агента», по строкам 080, 081 ставят прочерки, а показатель строки 090 определяют на основании информации, предоставленной российской организацией, выплачивающей доходы в виде дивидендов.
По строке 091 отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций по ставкам, установленным пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ формуле расчета налога до применения налоговой ставки.
По строке 092 отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчисляется к удержанию с российских организаций, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, по ставке 0 процентов. Показатель определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ формуле расчета налога до применения налоговой ставки.
По строке 100 отражается исчисленная сумма налога на прибыль, равная совокупности сумм налога, исчисленного по каждому налогоплательщику — российской организации по ставке, указанной в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.
По строке 110 отражается сумма налога, исчисленная с дивидендов, выплаченных российским организациям в предыдущие отчетные (налоговые) периоды применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия.
По строке 120 отражается сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных российским организациям в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия.
При выплате дивидендов частично (в несколько этапов) уплата налога отражается по строкам 040 подраздела 1.3 разд. 1 декларации. При этом срок указывается налогоплательщиком исходя из даты выплаты дивидендов согласно п. 4 ст. 287 НК РФ.