1. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые.
2. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек.
3. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
4. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.
5. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.
Комментарий к Ст. 98 НК РФ
Участие понятых при проведении определенных процессуальных действий является одной из гарантий соблюдения законности должностными лицами налоговых органов, а также делает возможной впоследствии проверку правильности проведения таких действий и объективности их отражения в протоколе.
Статья 98 НК РФ ограничивает сферу участия понятых проведением следующих процессуальных действий:
осмотр территорий и помещений налогоплательщика, а также предметов и документов (ст. 92 НК РФ);
выемка предметов и документов (ст. 94 НК РФ).
Кодекс не предусматривает присутствия понятых при совершении таких процессуальных действий, как допрос свидетеля, проведение экспертизы и др.
Согласно правилам п. 1 комментируемой статьи понятые — это физические лица, не заинтересованные в исходе дела и вызываемые налоговым органом, когда их участие:
а) необходимо при проведении тех или иных конкретных действий по осуществлению налогового контроля;
б) прямо предусмотрено в нормах Налогового кодекса, в частности:
при проведении осмотра (см. ст. 92 НК РФ);
при осуществлении выемки документов и предметов (см. ст. 94 НК РФ).
По правилам п. 2 комментируемой статьи:
а) понятых должно быть не менее 2. Однако вызов большего числа понятых правилам п. 2 ст. 98 НК РФ не противоречит;
б) вызов понятого осуществляется письменным извещением (уведомлением, постановлением). Это извещение подписывается и направляется должностным лицом, непосредственно производящим, например, осмотр или выемку документов в ходе осуществления налогового контроля. Извещение вручается понятому под расписку с указанием даты вручения;
в) отказ лица быть понятым не признается налоговым правонарушением.
Применяя правила п. 3 ст. 98 Налогового кодекса, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:
8 (812) 467-95-35 (Санкт-Петербург и ЛО)
8 (800) 302-76-91 (Регионы РФ)
а) в отличие от экспертов, специалистов (в качестве которых могут быть назначены и организации, осуществляющие экспертизу или функции специалистов силами своих работников) понятыми могут быть только физические лица;
б) не всякое физическое лицо может быть вызвано в качестве понятого, а лишь не заинтересованное в исходе дела. Очевидно, что нельзя в качестве понятого вызывать близкого родственника проверяемого, бухгалтера организации, у которой налоговый орган изымает документы в ходе выверки, и т.д. О том, заинтересовано лицо в исходе дела или нет, можно судить только исходя из конкретных обстоятельств;
в) лицу, вызванному в качестве понятого, возмещаются понесенные им в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения, выплачиваются суточные (ст. 131 НК РФ);
г) в отличие от специалистов и экспертов (которые, как правило, привлекаются на договорной основе), вызов понятого не предполагает какого-либо специального соглашения.
Анализ п. 4 комментируемой статьи показывает, что:
а) в нем имеются в виду должностные лица любых налоговых органов, а не только тех, которые осуществляют контроль в данном случае (о том, кто относится к таким лицам, — в ст. ст. 30 — 33 НК РФ);
б) законодатель четко определяет, что понятыми не могут являться должностные лица не только налоговых, но и таможенных органов, органов внутренних дел. Эти лица, во-первых, не могут быть отнесены к незаинтересованным, а во-вторых, привлечение указанных должностных лиц в качестве понятых противоречит нормам ст. ст. 34 — 37 НК РФ, Федерального закона от 7 февраля 2011 г. N 3-ФЗ «О полиции». Это требование служит гарантией незаинтересованности понятого в исходе дела, а также обеспечивает объективность (непредвзятость) лица при осуществлении им функций понятого.
Применяя правила п. 5 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд обстоятельств:
а) при проведении налогового действия с участием понятых составляется протокол. Помимо сведений, упомянутых в ст. 99 НК РФ, в нем нужно указать:
— факт налогового действия, имевшего место в присутствии понятых;
— результаты такого действия (например, указать предметы, изъятые в ходе выемки);
б) п. 5 ст. 98 НК РФ императивно обязывает понятых удостоверить упомянутые выше обстоятельства. С другой стороны, они вправе делать (по поводу произведенных действий) замечания, которые подлежат внесению в протокол;
в) п. 5 ст. 98 НК РФ позволяет налоговым органам опрашивать понятых лишь постольку, поскольку:
— опрос охватывает те конкретные обстоятельства, которые выявлены в ходе проведения контрольных действий при осуществлении налогового контроля;
— это вызывается необходимостью.
Как участник процесса по осуществлению налогового контроля понятой обладает определенными правами и обязанностями.
Понятой обязан:
удостоверить факт, содержание и результаты действий, произведенных в его присутствии. Удостоверение происходит путем подписания понятым протокола проводимого процессуального действия;
в случае необходимости дать показания в качестве свидетеля по обстоятельствам, которые стали ему известны в ходе участия в проведении мер по осуществлению налогового контроля.
Понятой вправе:
присутствовать при проведении всех действий, осуществляемых в рамках конкретного мероприятия по налоговому контролю;
делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол;
требовать возмещения понесенных в связи с исполнением обязанности понятого расходов. В соответствии со ст. 131 НК РФ понятой имеет право на возмещение понесенных им в связи с выполнением своих обязанностей расходов на проезд, наем жилого помещения и право на выплату суточных. Кодекс ничего не говорит о сохранении за лицом, вызываемым в качестве понятого, среднего заработка по месту работы либо о выплате ему денежного вознаграждения. Отсутствие такой нормы в отношении понятого нарушает его имущественное право на возмещение понесенных в связи с выполнением обязанностей понятого убытков.
В качестве понятого может быть вызвано любое не заинтересованное в исходе дела физическое лицо. Препятствием для вызова лица в качестве понятого является его заинтересованность в результатах налоговой проверки. Наличие у лица такой заинтересованности должно проверяться должностным лицом налогового органа перед началом проведения необходимых процессуальных действий.
Не могут выступать в качестве понятых должностные лица налоговых органов. Кроме того, необходимо исключить из числа понятых по тем же основаниям сотрудников органов налоговой полиции и таможенных органов. Статья 98 НК РФ такого ограничения не содержит.
Не оговаривается в статье возраст, при достижении которого лицо может выступать в качестве понятого. Предполагается, что понятым может быть лицо, обладающее гражданской дееспособностью. Кроме того, статья не содержит правило, которое ограничивало бы участие в качестве понятых лиц, которые в силу своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и воспроизводить события. Однако в силу того, что понятой впоследствии может быть привлечен для дачи показаний в качестве свидетеля, этого правила следует придерживаться.
Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Понятых может быть и больше, если для удостоверения всех обстоятельств и фактов, выявленных в ходе проверки, двух человек недостаточно. Обязательным является соблюдение условия удостоверения того или иного факта либо обстоятельства двумя понятыми. Свидетельствование одного понятого является недостаточным и неправомерным. Понятые должны присутствовать в течение всего срока проведения процессуального действия.
У должностного лица налогового органа также существует ряд обязанностей в отношении понятых:
перед началом процессуального действия, при осуществлении которого обязательно присутствие понятых, должностное лицо обязано разъяснить им их права и обязанности. Об этом должна быть сделана отметка в протоколе;
все осматриваемые и изымаемые предметы и документы должны предъявляться сотрудниками налоговых органов понятым;
в целях соблюдения налоговой тайны должностное лицо налогового органа обязано предупредить понятого о неразглашении сведений, полученных им в результате участия в производстве процессуальных действий (хотя прямо такого требования не установлено).